I SA/Po 886/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2011 r. sprawy ze skargi MZ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 2 ust. 6, art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) określił MZ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005r. W uzasadnieniu wskazano, że w [...] podatniczka kontynuowała rozpoczętą w [...] sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w P, co stanowiło działalność gospodarczą prowadzoną w celu osiągnięcia dochodu i wykonywaną w sposób ciągły. Działania podejmowane przez podatniczkę były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu (zysku), miały wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Fakt prowadzenia przez podatnika, już w [...] działalności gospodarczej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] MZ nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji VAT-7. Do akt postępowania kontrolnego włączono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą MZ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] i decyzję z dnia [...] w tym samym podatku za [...]. Ustalenia postępowania wykazały, że w [...] podatniczka prowadziła sprzedaż wcześniej zakupionych gruntów, i tak w dniu [...] zawarto umowę, na mocy której PZ, MZ, MB i WB nabyli od A Spółka z o.o. z siedzibą w K niezabudowaną nieruchomość położoną w P o łącznym obszarze [...] ha. Kupujący zapewnili, że utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...]. Cena udziału P Z (1/4) wyniosła [...]. Dla w/w nieruchomości prowadzono księgę wieczystą nr [...]. W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że MZ sprzedała w [...] udziały w prawie własności gruntów o łącznej powierzchni [...] m2 położonych w P (udział 25/100) stanowiących [...] działek (z ogólnej liczby [...] działek) i z tego tytułu uzyskała [...]. W odwołaniu z dnia [...] MZ wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając, że: - rozpatrując skargi na decyzje organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi podatnika i uznano zasadność naliczenia podatku dochodowego w oparciu o przychód brutto, bez podatku od towarów i usług, tak samo powinien postąpić organ I instancji za [...] gdyż stan prawny nie zmienił się, - organ I instancji nie uwzględnił posiadanej przez podatnika interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], z której wynikało, że sprzedaż działek budowlanych nie podlega podatkowi od towarów i usług, - nie dokonano ustalenia czy i jaki zamiar przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości wskazanych w decyzji. Zdaniem skarżącej organ I instancji posłużył się domniemaniem i na tym tle wywodzi negatywne skutki podatkowe. W uzasadnieniu wskazała, że rozstrzygnięcie za [...] wyraźnie wskazuje na brak podstaw prawnych do określenia podatku od towarów i usług za [...]. Decyzje w zakresie podatku dochodowego podlegały weryfikacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznał, iż skargi nie zasługiwały na uwzględnienie a zaskarżone decyzja odpowiadały prawu. Skarżąca wskazał, że skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skoro stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie w [...] w stosunku do lat poprzednich, to niezrozumiałe jest postępowanie organu I instancji gdy określając należny podatek od towarów i usług czyni to wbrew wiążącym rozstrzygnięciom w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej czynności dostawy towarów i świadczenia usług realizowane były poza sferą gospodarczą podmiotu, który spełnia formalne kryteria podatnika (w ramach np. jego aktywności prywatnej) - nie podlegają opodatkowaniu, gdyż w tym zakresie podmiot ten nie działa w charakterze podatnika. W ocenie strony istotną kwestią było ustalenie czy i jaki zamiar (wynikający z okoliczności i dowodów zebranych w sprawie) przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości wskazanych w decyzji. Zdaniem strony organ I instancji posługuje się domniemaniem (instytucja nie przewidziana w Ordynacji podatkowej) i na tym tle wywodzi negatywne skutki podatkowe z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, a także grunty. Definicję podatnika podatku od towarów i usług zawarto w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Do tej kategorii zaliczono osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej reguluje ust. 2 tego artykułu, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Istotnym jest ustalenie, czy badane okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Ustawy podatkowe nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem działalności zarobkowej. Posługując się podstawową w interpretacji tekstu prawnego wykładnią językową, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego słowo "zarobkowy" oznacza - "związany z zarobkiem, przynoszący zarobek, zyski, korzyści materialne". Przez zarobkową działalność należy pojmować taką, która doprowadza do osiągnięcia określonego zysku, korzyści materialnej, albo istnieje zamiar osiągnięcia takiego celu. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie warunek ten w badanym [...] został spełniony, podatniczka osiągnęła zysk ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Odnośnie drugiego warunku wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik wraz z pozostałymi udziałowcami przedmiotowych nieruchomości wykonywał szereg planowanych czynności wskazujących na zamiar przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości do sprzedaży. Organ odwoławczy podał, iż ustalenia stanu faktycznego wskazują, że w dniu [...] w "G" ukazało się ogłoszenie A Spółka z o.o. o zamiarze przetargu (wyznaczonego na dzień [...]) na sprzedaż nieruchomości gruntowych położonych w P (Kw [...]), wraz z informacją iż w planie zagospodarowania przestrzennego gminy K działki te przeznaczone były na cele rolne, ale w "Studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego gminy K" przewidywano zmianę przeznaczenia na budownictwo mieszkaniowe. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] M i W B, P Z oraz M Z (później po zawarciu małżeństwa Z) nabyli działkę w P (Kw [...]), zgodnie z przedłożonymi dokumentami geodezyjnymi oznaczoną jako grunty orne i łąki trwałe. Jeszcze przed zakupem niniejszej działki, podatniczka wraz z pozostałymi przyszłymi współwłaścicielami zwrócił się do Urzędu Gminy o przeznaczenie powyższej działki pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne wraz z oświadczeniem, że pokryją koszty opracowania tego planu (pismo z dnia [...]). Rada Gminy uchwałą Nr [...] z dnia [...] przystąpiła do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie ww. działki. Nieruchomość ta na mocy uchwały Rady Gminy Nr [...] z dnia [...] zatwierdzającej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego we wsi P została przeznaczona na cele budowlane. W dniu [...] po zatwierdzeniu wstępnego projektu podziału nieruchomości położonej na terenie wsi P, oznaczonej geodezyjnie jako działka [...] przez organ, współwłaściciele nieruchomości (w tym MZ) zwrócili się z wnioskiem o zatwierdzenie projektu jej podziału. Decyzją Wójta Gminy z dnia [...] nr [...] nieruchomość została podzielona na [...] działki budowlane. Następnie działki te sukcesywnie sprzedawano. Omawiany stan faktyczny wskazuje, iż rzeczywistym celem nabycia omawianej działki, który został zrealizowany, była chęć uzyskania dochodu, w drodze nabycia nieruchomości, przekształcenia jej przeznaczenia z celów rolnych na cele budowlane, podział a następnie sprzedaż działek budowlanych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nabyto nieruchomości, następnie na wniosek współwłaścicieli zmieniono ich przeznaczenie. Nieruchomości te zostały następnie podzielone na działki budowlane, które sukcesywnie były sprzedawane ([...] działek w [...], [...] działek w [...]). W ocenie organu odwoławczego przedstawiona chronologia zdarzeń wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i prawami dotyczącymi nieruchomości. Nie przyjęto za właściwe twierdzeń, aby tego rodzaju działania podejmowane już od samego początku po nabyciu nieruchomości były zgodne z ich rolniczym przeznaczeniem, wręcz odwrotnie, wskazywany przez podatnika zamiar rolniczego korzystania z zakupionych gruntów powinien raczej skłonić stronę do blokowania lub utrudniania prac mających na celu pozbawienie ich rolniczego charakteru. Trafnie organ I instancji dokonał ustaleń i przyjął, iż od samego początku podatnikowi towarzyszył zamiar przekształcenia nieruchomości rolniczych na tereny budowlane i ich sprzedaż. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością, o której mowa w art. 4 ust. 2 (działalność producentów, handlowców lub usługodawców wykorzystujących majątek rzeczowy lub wartości niematerialne i prawne w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu), w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawę, przed pierwszym użytkowaniem budynków lub części budynków oraz gruntu zajmowanego przez te budynki lub ich części, b) dostawę gruntu budowlanego. Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...], a strona decyzji tej nie zaskarżyła. Podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając wyrok sygn. akt I SA/Po 832 z dnia 28.08.2007r. rozstrzygnął kluczowe dla sprawy zagadnienie i orzekł, iż współmałżonek skarżącej PZ prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.04.2009r., sygn. akt II FSK 1939/07. Podkreślono, że w podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót a nie przychód. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organ I instancji dla wyliczenia podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach [...] prawidłowo zastosował tzw. metodę "w stu" przyjmując, że ustalony obrót zawiera "w sobie" podatek VAT. Prawidłowo również określił podatek VAT od nie zaewidencjonowanej sprzedaży gruntów pod zabudowę mieszkalną, stosując stawkę 22 %. Wobec faktu zaistnienia podatku należnego od sprzedanych w [...] działek budowlanych, zasadnym było obniżenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w działkach o wartość tego podatku w kwocie [...] i ustalenie przychodu netto z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą udziałów w przedmiotowych działkach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe w wysokości [...]. Co do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], zauważono, że wynika z niego, że sprzedaż gruntów w świetle opisanego stanu faktycznego przez PZ nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty, których dotyczyło zapytanie nie były własnością MZ i dotyczą innego stanu faktycznego. Odnośnie zamiaru podatniczki przy zakupie gruntów Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że zakup, a następnie dzielenie działek i ich sprzedaż nie było jej przypadkowym działaniem, ukierunkowanym na dokonywanie czynności na "własny, prywatny rachunek", ale zamierzonym działaniem, w celu uzyskania korzyści finansowych. Przedmiot, skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego MZ wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając jej : - błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - polegającą na przyjęciu, iż prawo majątkowe, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości jest "towarem" w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji sprzeczne z przepisami ustawy objęcie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości; - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez poczynienie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, iż dokonując zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości MZ działała jako podatnik podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie i zebrany w jego toku materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kupując poszczególne udziały nie działała ona w zamiarze ich następczego sprzedania w wykonaniu działalności gospodarczej; - art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowodowe niezweryfikowanie informacji wynikających z materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z jego treścią, a w konsekwencji błędne ustalenie, że w dacie dokonywania zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości MZ wiedziała, iż zostaną one przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania terenu jako działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną letniskową, rezydencjonalną czy mieszkaniowo-usługową. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sprzedaż prawa, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każda z umów sprzedaży dotyczyła sprzedaży prawa majątkowego - udziału we współwłasności nieruchomości, a nie sprzedaży gruntów. Następnie zarzucono organowi podatkowemu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniono, że organ podatkowy obowiązany jest swoją ocenę oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Decyzja organu odwoławczego została podjęta wyłącznie w oparciu o twierdzenia organu I instancji, a wszelkie okoliczności świadczące na korzyść podatnika zostały zignorowane. Organ podatkowy dokonał błędnej oceny dowodów w zakresie ustalenia zamiaru skarżącej w chwili dokonywania zakupów poszczególnych praw majątkowych - udziałów we współwłasności nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej kwestia ta jest newralgiczna, gdyż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, do objęcia danej czynności podatkiem VAT warunkiem koniecznym jest, by zamiar zakupienia rzeczy czy nieruchomości w celu jej następczego sprzedania w wykonaniu działalności gospodarczej istniał już w momencie nabycia towaru, a nie pojawił się później, np. w momencie sprzedaży danej rzeczy/nieruchomości. Opodatkowaniem na podstawie ustawy o VAT podlegają wyłącznie podmioty, które dokonując danej czynności działały "jako podatnik". Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy dana osoba prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą. Istotnym jest wyłącznie ustalenie, czy dokonując konkretnej czynności działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dla objęcia sprzedaży praw - udziałów we współwłasności nieruchomości, których skarżący dokonał w [...], podatkiem VAT, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie, że już w chwili zakupu tych udziałów miał on zamiar następnie je sprzedać w wykonaniu działalności gospodarczej. Kluczową kwestią przy ustalaniu powyższego jest fakt, że skarżąca nie była w omawianym okresie zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, co wskazuje, że skarżąca nie była zobligowany do uiszczania podatku VAT. W odniesieniu do osoby nie będącej zarejestrowaną jako podatnik VAT oczywistym jest założenie, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Fakt niezarejestrowania jako podatnika podatku VAT wskazuje, iż dana osoba nie jest podatnikiem. Organ podatkowy winien wykazać poprzez przedstawienie jednoznacznych dowodów, że pomimo niezarejestrowania jako podatnik VAT, skarżący był jednak w rzeczywistości podatnikiem podatku od towarów i usług i winien uiścić podatek VAT. Organ podatkowy winien mieć przy tym na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji domniemania przy ustalaniu okoliczności istotnych dla sprawy. Stąd ocena zamiaru podatnika musi być dokonana w oparciu o niebudzący wątpliwości materiał dowodowy i wynikać z niego w sposób jednoznaczny. Kwestia ta nie może być oceniana w oderwaniu od okoliczności osobistych związanych ze skarżącą. W czasie dokonywania zakupów przedmiotowych ziem skarżąca była rolnikiem i prowadziła prężnie działające gospodarstwo rolne. Zakupione grunty zamierzała wykorzystywać właśnie w prowadzonej działalności rolniczej. Wskazuje na to fakt, że po ich zakupie prowadziła na nich działalność rolniczą, a część z zakupionych wtedy gruntów uprawia nadal. Do prowadzenia gospodarstwa rolnego niezbędnym było kupowanie kolejnych gruntów nadających się do prowadzenia działalności rolniczej, a znaczna część kupowanych ziem była bardzo żyzna. Udziały we współwłasności nieruchomości nie zostały zatem zakupione w wykonaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu, lecz działalności rolniczej. Skarżąca oświadczyła, że z aktów notarialnych dotyczących poszczególnych transakcji jasno wynika, że nie sprzedawała gruntów, lecz udziały we własności nieruchomości (a więc prawa). Za niedopuszczalne uznano czynienie zarzutu komukolwiek z tego, iż postępuje zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki, dostosowując swe działania do zmieniających się realiów zewnętrznych (zmiany przeznaczenia udziałów w nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Działki powstałe po podziale nieruchomości stanowiły majątek osobisty M Z, a ich sprzedaż nie stanowiła wykonywania działalności gospodarczej. Do zmiany przeznaczenia przedmiotowych gruntów z działek rolniczych na działki mieszkalno-budowlane doszło w sposób całkowicie niezależny od skarżącej, która w dacie ich nabycia zamierzała je przeznaczyć na działalność rolniczą. Nie nabyła ich z przeznaczeniem do działalności handlowej. Z powołanie się na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. w sprawie I FPS 3/07 podniesiono, że wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wszedł w życie dopiero po zakupie gruntów, a studium nie jest aktem prawa miejscowego. Zaznaczono, iż MZ wiedziała, że jej mąż zwrócił się z zapytaniem o pisemną interpretację co do obowiązku uiszczania podatku VAT. Pytanie dotyczyło innych nieruchomości, jednakże stan faktyczny był niezwykle zbliżony do stanu niniejszej sprawy. MZ znała treść uzyskanej przez męża pisemnej interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Ponadto skarżąca wskazała, iż na jednej z działek wybudowała dom na własny użytek, który miał jej ułatwić prowadzenie gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT. Należy zgodzić się z wywodami strony skarżącej, iż w świetle polskiego ustawodawstwa udział we współwłasności nieruchomości nie jest klasyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jako towar. Jednakże w realiach niniejszej sprawy konstatacja ta nie mogła mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy dla nabywców działek nie były pojedyncze udziały we współwłasności nieruchomości, lecz stanowiące jednolitą całość działki gruntu budowlanego, często wyposażone przez współwłaścicieli działających wspólnie w media. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie akcent na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami. Jeżeli zatem w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym, wszyscy współwłaściciele nieruchomości przenieśli swoje udziały w niej na rzecz innej osoby lub osób (np. małżonków objętych wspólnością majątkową małżeńską), to tym samym nabywca uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości ( działką gruntu ) jak właściciel. Potwierdza to zresztą analiza aktów notarialnych, do których jednocześnie przystępowali zawsze wszyscy współwłaściciele nieruchomości, sprzedawali w ramach jednej transakcji udziały stanowiące łącznie 100 % prawa własności działek budowlanych, a nabywcy składali wniosek do odpowiedniego Sądu Rejonowego o dokonanie odłączenia z macierzystej księgi wieczystej konkretnie oznaczonej działki i dokonanie wpisu prawa własności w stosunku do całej działki budowlanej, a nie w stosunku do ułamkowo oznaczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, które przysługiwały zbywcom. Tym samym przedmiotem dostawy z punktu widzenia nabywców działek były grunty objęte definicją legalną z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT. Ponadto wymaga podkreślenia, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca zdecydował się zatem na dychotomiczny podział przedmiotu opodatkowania przyjmując, iż świadczeniem usług jest wszystko to, co nie jest przez niego uznawane za dostawę towaru. Również to rozwiązanie legislatora podatkowego odrywa się od cywilistycznej koncepcji i definicji dotyczących rzeczy (art.45 Kodeksu cywilnego), ujmowania nieruchomości i ich części składowych (art. 46 § 1 i art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego) oraz czynności mających za swój przedmiot świadczenie usług. Sprzedaż zatem pojedynczych udziałów przez współwłaścicieli uznać należy za świadczenie usług. Usługi zaś polegające na sprzedaży udziałów w nieruchomościach stanowiących działki budowlane nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż z mocy art.43 ust.1 pkt. 9 ustawy o VAT zwolnienie dotyczy tylko dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Również co do zasady działalność gospodarcza określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmować może czynności ( expressis verbis – wszelką działalność), które stanowią świadczenie usług polegających na sprzedaży udziałów w nieruchomościach, które podlegają opodatkowaniu. W związku z tym na gruncie przepisów ustawy o VAT współwłaściciela, który dokonuje sprzedaży swojego udziału w nieruchomości należy uznać za podmiot świadczący usługę i jeśli można przyjąć, że czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to również za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o VAT. Przyjęcie zatem nawet stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, co do wykładni art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT także w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powoduje wyłączenia z opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach stanowiących tereny budowlane. Kolejne zarzuty związane są z naruszeniami prawa procesowego i powiązanymi z nimi zarzutami prawa materialnego. Na wstępie zatem należy zauważyć, iż w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, iż skarżąca M Z prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosiła do opodatkowania i nie opodatkowała. Zarzuty naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej koncentrują się na dokonaniu przez organ podatkowy błędnej oceny materiału dowodowego, z której nie można zdaniem strony skarżącej wyprowadzić wniosku, iż dokonując zakupu nieruchomości podatnik działał w zamiarze ich następczego sprzedania w ramach działalności gospodarczej. Jednakże sam fakt prowadzenia przez skarżącą gospodarstwa rolnego nie powoduje, iż wykluczona jest możliwość jednoczesnego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, także z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo. Należy bowiem zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to zatem bardzo szerokie ujęcie działalności gospodarczej ujmujące je sposób autonomiczny nie tylko w odniesieniu do prawa podatkowego w ogóle, lecz także do definicji obowiązujących na gruncie art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), czy art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej. W literaturze podkreśla się, iż definicja ta ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przyjmuje się także, że działalnością gospodarczą jest ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Jedynie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (por. t.7 do art.15 w A. Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT. Komentarz, publ. LEX, 2011). Za charakterystyczny należy uznać wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Wynika to z brzmienia przepisu, który posługuje się sformułowaniem, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Cechę tę trafnie ujął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. w sprawie III SA/Gl 1429/08, publ. LEX nr 506687) podnosząc, że "Sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku; to jednak nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami zamiaru". Zamiar jest zatem wolą powtarzalnego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzonej działalności gospodarczej. Błędne jest stanowisko strony skarżącej, iż zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych, czy nawet udziałów w działkach budowlanych nie może być rekonstruowany na podstawie czynności, które podejmuje dany podatnik po zakupie nieruchomości, czy nawet jeszcze wcześniej pomiędzy zawarciem umowy warunkowej i definitywnej dotyczącej zakupu określonej nieruchomości, a decydujące znaczenie w tym względzie ma mieć jedynie brak planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości. Dokonując oceny materiału dowodowego pod kątem definicji działalności gospodarczej określonej przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy wskazywał trafnie na aktywną rolę podatniczki przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, które datowały się już od [...]. Należy zatem jeszcze raz podkreślić sekwencję zdarzeń, w których w dniu [...] ukazuje się ogłoszenie o przetargu wraz z informacją o studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, w dniu [...] odbywa się przetarg na zakup nieruchomości, w dniu [...] M Z działając wspólnie z innymi współwłaścicielami jednym pismem wnosi o przeznaczenie nieruchomości pod budownictwo mieszkaniowe i oświadcza, iż pokryje koszty opracowania planu, w dniu [...] dochodzi do zawarcia umowy definitywnej na zakup nieruchomości, a w dniu [...] Rada Gminy na mocy uchwały przystępuje do sporządzenia zmiany zagospodarowania przestrzennego w zakresie zakupionej przez skarżącą i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Następnie w dniu [...] Rada Gminy podejmuje uchwałę zatwierdzającą plan zagospodarowania przestrzennego, w dniu [...] współwłaściciele występują o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości, co następuje decyzją Wójta z dnia [...] poprzez podział na [...] działki budowlane. W [...] zostaje sprzedanych [...] działek, a w [...] działek. Ponadto analiza wszystkich [...] aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek w P w [...] wskazuje, iż sprzedający współwłaściciele przyjęli na siebie zobowiązania do doprowadzenia do działek przyłączy energetycznych i wodno-kanalizacyjnych w [...] przypadkach. Nie można także pomijać tej okoliczności, iż sprzedaż działek trwała już w [...], a [...] uznany został za kolejnym rok prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można w takim obrazie stanu faktycznego przyjmować, iż skarżąca prowadziła jedynie działalność rolniczą, a okazja która pojawiła się z uwagi na przekształcenie terenów z rolnych na budowlane doprowadziła do decyzji o sprzedaży działek. W szczególności powołanym powyżej faktom i okolicznościom nie można przeciwstawiać jedynie twierdzeń samej skarżącej, iż nie wiedziała ona w dniu dokonywania wspólnie ze współwłaścicielami zakupu nieruchomości w P, iż uchwalony zostanie przez Radę Gminy plan zagospodarowania przestrzennego, a znane jej studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla kupowanej nieruchomości nie jest aktem prawa miejscowego. Powoływany w skardze wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. w sprawie I FPS 3/07, nie dotyczy stanu faktycznego, w którym podatnik podejmuje zorganizowane i ciągłe działania związane wpierw z zakupem różnych nieruchomości posiadających status rolny, a następnie systematycznie i aktywnie dokonuje sukcesywnie ich przekształceń, podziału, uzbrojenia i w efekcie ich sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż MZ podejmowała działania, które wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, czego wymaga art.15 ust.2 ustawy o VAT. Istotny w tym aspekcie jest także eksponowany przez organy podatkowe aspekt zarobkowy i wskazywana zyskowność poszczególnych transakcji, co w połączeniu z pozostałymi faktami również świadczy o profesjonalnym obrocie nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę. Nie bez znaczenia pozostaje także to, iż decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. wydana wobec skarżącej przyjmująca, iż prowadziła on działalność gospodarczą w tożsamym zakresie stała się ostateczna i prawomocna z uwagi na oddalenie skargi do WSA . Także rolnicze korzystanie z nieruchomości do czasu ich ostatecznego podziału i sprzedaży świadczy, iż skarżąca starała się jako profesjonalny handlowiec w maksymalny sposób czerpać dochody ze sprzedawanych nieruchomości, do czasu aż nie osiągną one pożądanego przez nią statusu działek budowlanych. W odniesieniu do tych działek, które podlegały sprzedaży bez znaczenia jest także okoliczność, iż na jednej z nich w P wybudowała ona własny dom. Co najwyżej można przyjąć, iż w tej części nieruchomość ta został wyłączona z działalności gospodarczej i przeznaczona na cele osobiste podatnika. Tym samym należy stwierdzić, iż organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Nie został także naruszony przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej statuujący otwarty katalog dowodów. Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 1 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 1541/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Tymczasem sprzecznie z tym przepisem strona skarżąca chce nadać decydujące znaczenie twierdzeniom i wyjaśnieniom samej podatniczki o braku jej wiedzy w chwili dokonywania zakupu nieruchomości, co do prac i planów Rady Gminy w przedmiocie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego. Nie zasługują na uwzględnienie także argumenty dotyczące wiedzy skarżącej co do posiadania przez jej męża interpretacji przepisów dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po pierwsze należy wskazać, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej do [...] mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych. Po drugie należy podkreślić, że w stanie faktycznym ujętym we wniosku o interpretację składający go wówczas współwłaściciele nieruchomości PZ, MB i WB pominęli wszystkie okoliczności związane z nabywaniem innych nieruchomości oprócz wskazanej w nim zakupionej dnia [...], fakt zawarcia umowy o finansowanie opracowania planów zagospodarowania przestrzennego i zobowiązanie współwłaścicieli do uzbrojenia działek budowlanych w media. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska