III SA/Wa 1926/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w 2007 r. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 30.700,57 zł. Wskazała, że w 2007 r. otrzymała od Banku M. S.A. (dalej: Bank, Płatnik) dywidendę w kwocie 307.005,72 zł. W 2007 r. Spółka była rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii w rozumieniu Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840); dalej: "Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania". Ze względu na zbyt niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Banku, Spółka nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku zryczałtowanego przewidzianego w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., implementujących Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa 90/435). W konsekwencji, przy wypłacie dywidendy Bank pobrał podatek zryczałtowany w kwocie 30.700,57 zł, z uwzględnieniem postanowień Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki, kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". Uzasadniając to stanowisko wskazała, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska została związana postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm., dalej: "TWE"). W myśl natomiast art. 56 TWE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (zasada swobodnego przepływu kapitału). Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisach u.p.d.o.p. obowiązujących w 2006 r., dywidendy wypłacane przez polskie spółki kapitałowe innym spółkom (zarówno polskim jak i zagranicznym) podlegały opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%. W przypadku wypłaty dywidendy przez polskie spółki na rzecz innych spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi, dywidenda u otrzymującego ją podmiotu nie była uwzględniana w kalkulacji dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, spółka otrzymująca dywidendę była uprawniona do odliczenia pobranego 19% podatku od swojego podatku, na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. W razie braku możliwości skorzystania z odliczenia w danym roku podatkowym, odliczenie to mogło być dokonane w latach następnych. Powyższy system skutkował w istocie tym, że przedmiotowe dywidendy efektywnie były objęte stawką zerową. W odniesieniu natomiast do dywidend wypłacanych spółkom będącym podatnikami w innych państwach UE istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku zryczałtowanego pod warunkiem jednak spełnienia określonych wymogów. W przypadku nie spełnienia tych warunków wypłacana dywidenda podlegała zryczałtowanemu podatkowi przy zastosowaniu stawki 19%, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W opinii Spółki zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki polskie, skutkowały zróżnicowaniem sytuacji spółek z innych krajów UE, które nie były objęte zwolnieniem na podstawie Dyrektywy 90/435, w porównaniu do spółek będących polskimi podatnikami. Zróżnicowanie to wynikało jedynie z faktu, czy dana spółka była rezydentem podatkowym w Polsce, czy w innym państwie UE. Takie zróżnicowanie miało charakter dyskryminujący i stanowiło naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska przytoczyła fragmenty orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazała, że prawidłowość tego stanowiska została potwierdzona również przez Komisję Europejską, która w związku z obowiązującym w Polsce zróżnicowaniem w zakresie opodatkowania dywidend wszczęła postępowanie nr 2005/4571 w przedmiocie naruszenia przepisów TWE. Potwierdził to także Minister Finansów, który w odpowiedzi na wezwanie Komisji Europejskiej w związku z powyższym postępowaniem stwierdził, że "strona polska przyznaje, że przepisy dotyczące stosowania podatku u źródła od dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE nieobjętym postanowieniami Dyrektywy 90/435/EWG (..) mogą naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału i w związku z tym pragnie poinformować, iż podjęte zostaną prace legislacyjne mające na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do prawa wspólnotowego". Spółka wskazała, że postępowanie wszczęte przez Komisję Europejską było przyczyną zmian przepisów u.p.d.o.p., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W wyniku tej nowelizacji ujednolicono system opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki. Obecnie dywidendy wypłacane zarówno do spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi jak i spółek będących rezydentami podatkowymi w innych krajach UE podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym z możliwością zastosowania zwolnienia na warunkach określonych w przepisach implementujących Dyrektywę 90/435. Niemniej jednak na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), dalej "ustawa zmieniająca", spółki będące polskimi rezydentami, które w 2007 r. otrzymały dywidendy i nie spełniały warunków do zwolnienia z podatku wg nowych przepisów, mogły skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Takiej możliwości nie miały spółki będące rezydentami w innych państwach UE, które w 2007 r. otrzymały dywidendy i nie spełniały wymogów do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z Dyrektywy 90/435. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 5 TWE oraz art. 120 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie są uprawnione i zobowiązane do odmowy zastosowania prawa krajowego rażąco sprzecznego z prawem wspólnotowym oraz poprzez odmowę zastosowania art. 56 TWE; - art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do kluczowych argumentów powołanych przez Spółkę na potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska odnośnie zwrotu nadpłaty podatku; - art. 56 i art. 58 TWE poprzez uznanie, że Polska bez jakichkolwiek ograniczeń miała prawo stosować przepisy przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom; - art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w zw. z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE; - art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Spółki, dochody z tytułu dywidend powinny być zwolnione z opodatkowania, gdyż Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Brytyjskie prawo podatkowe przewiduje zaś zwolnienie z opodatkowania dywidendy otrzymanej przez Spółkę. Ze względu natomiast na niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym płatnika, nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w przepisach u.p.d.o.p. W konsekwencji, podatek zryczałtowany pobrany przez płatnika nie mógł zostać w żaden sposób odzyskany przez Spółkę i tym samym stanowił jej rzeczywiste obciążenie. Doszło więc do dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby odbiorcy dywidendy i naruszenie art. 56 TWE. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.), podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W myśl art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 19% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej. Stosownie do treści art. 22 ust. 4 zwolnione były od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione były łącznie następujące warunki: 1. wypłacającym dywidendę oraz inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP, 2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1 była spółka podlegająca w innym niż RP państwie członkowskim UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3. spółka, o której mowa w pkt 2 posiada bezpośrednio nie mniej niż 20% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (20% w okresie od 1.01.2005 r. do 31.12.2006 r. - zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 254, poz. 2533), 4. odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach była: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) położony poza terytorium RP zagraniczny zakład w rozumieniu art. 20 ust. 13 spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim UE, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Zgodnie z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Z kolei art. 22 ust. 4b stanowił, iż zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 przez spółkę uzyskującą dochody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów. W myśl zaś art. 23 u.p.d.o.p., kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19. Art. 23 u.p.d.o.p. został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na skutek wprowadzenia zmian w art. 22 tej ustawy. Przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wprowadził prawo do stosowania regulacji zawartych w art. 23 także po dacie jego uchylenia. Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. nabyli prawo do odliczeń określone w art. 23 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zachowują to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006r. W świetle natomiast art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy przed dniem 1 stycznia 2008 r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Konieczność uchylenia art. 23 u.p.d.o.p. wynikała ze zmiany art. 22, natomiast wprowadzenie przepisu przejściowego zapewniało podatnikom ochronę praw nabytych. Przytoczone przepisy art. 22, stosownie do treści przepisu art. 22a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Generalnie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stanowią, iż dywidendy wypłacane zagranicznemu przedsiębiorcy przez krajową spółkę kapitałową podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, jak i w państwie siedziby odbiorcy dywidendy. Wobec faktu, iż ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów (m.in. certyfikatu rezydencji) wynika, że dywidenda została uzyskana przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Wielkiej Brytanii, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi działalności gospodarczej zastosowanie miały postanowienia Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej umowy dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te: - będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty, - mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Uwzględniając postanowienia ww. umowy przy wypłacie dywidendy Spółce został pobrany przez Płatnika podatek w wysokości 10%. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy w dniu dokonania wypłaty nakłada art. 26 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle powołanych przepisów zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego. Odnosząc się do argumentacji Spółki wskazał, że nie można mówić o stwierdzeniu naruszenia prawa wspólnotowego na podstawie niezakończonego postępowania 2005/4571 wszczętego przez Komisję Europejską. Europejski Trybunał Sprawiedliwości także nie stwierdził, aby Polska poprzez sposób opodatkowania dywidendy nierezydentom – naruszyła art. 56 TWE. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem ETS, dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. Z art. 58 ust. 1 i 3 TWE wynika, że państwa członkowskie mogą w przepisach prawa podatkowego przewidzieć odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów, jeśli owo odmienne traktowanie nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Sytuacje rezydentów i nierezydentów w danym państwie nie są, co do zasady porównywalne. Zatem okoliczność, że państwo członkowskie daje nierezydentom możliwości skorzystania jedynie z niektórych ulg podatkowych przyznawanym rezydentom nie ma, co do zasady, charakteru dyskryminacji. Opodatkowanie będzie miało charakter dyskryminujący, jeżeli na podatnika w porównywalnych sytuacjach zostaną nałożone dodatkowe obowiązki, np. wyższa stawka podatku lub też będzie on miał mniej uprawnień w porównaniu z opodatkowaniem na zasadach ogólnych, np. mniejszy zakres ulg. W latach 2005-2006 zarówno dywidenda wypłacana rezydentom jak i nierezydentom była opodatkowana stawką 19%. Odliczenie przewidziane w tamtym okresie w art. 23 u.p.d.o.p. nie było ograniczone tylko do polskich rezydentów, ale również odnosiło się do podmiotów z siedzibą w innych krajach. Nie było bowiem jakichkolwiek przeszkód, aby odliczenia w trybie art. 23 dokonał podatnik posiadający w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy (Podatek dochodowy od osób prawnych na rok 2005, Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2005r., str. 809). Warunkiem było prowadzenie na terenie Polski działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym. Tak więc, jeżeli spółka zagraniczna uprawniona do dywidendy prowadziła działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce miała prawo odliczyć zapłacony podatek od dywidendy na tych samych warunkach co polski podatnik. Organ podkreślił, że polski podatnik również nie mógł na mocy art. 23 u.p.d.o.p. odliczyć zapłaconego podatku od dywidendy, jeżeli nie prowadził działalności gospodarczej i nie zapłacił podatku obliczonego na podstawie art. 19 lub poniósł stratę z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na mocy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, który zapewniał podatnikom ochronę praw nabytych, zarówno polska spółka jak i spółka zagraniczna prowadząca działalność gospodarczą w Polsce mogły dokonać odliczenia podatku. Przepis ten wprowadził bowiem prawo do stosowania regulacji zawartych w art. 23 u.p.d.o.p. także po dacie jego uchylenia. Natomiast nawet gdyby przyjąć, że art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej może być dyskryminujący, to jednak można w tym przypadku mówić tylko o dyskryminacji nierezydenta prowadzącego działalność gospodarczą w Polsce. Sytuacja ta nie odnosi się do przedmiotowej sprawy i Spółki, która nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz przepisów u.p.d.o.p. Nie można wywodzić również na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej dyskryminującego charakteru art. 23 u.p.d.o.p., który takich ograniczeń nie zawierał. Wskazał też, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, brytyjski podatnik miał prawo do zaliczenia podatku polskiego płaconego, bezpośrednio lub przez potrącenie, na podstawie ustawodawstwa Polski i zgodnie z Konwencją z tytułu przychodów lub należnych zysków ze źródeł położonych w Polsce (z wyłączeniem, w przypadku dywidend, podatku płaconego od zysków, z których dywidenda jest wypłacona) na poczet podatku Zjednoczonego Królestwa obliczonego w stosunku do tych przychodów, dochodów lub należnych zysków, w stosunku do których podatek polski został obliczony. W odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę w Polsce na rzecz spółki mającej siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 10% praw głosu w spółce wypłacającej dywidendy, zaliczenie to będzie obejmować (oprócz jakiegokolwiek podatku polskiego, który podlega zaliczeniu) zgodnie z ww. postanowieniem podatek polski płacony przez spółkę z tytułu zysków, z których dywidenda jest wypłacana. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązujące w 2007 r. przepisy u.p.d.o.p., przewidywały opodatkowanie podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, zwolnienie rezydentów i nierezydentów z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaconej dywidendy, a także możliwość odliczenia przez rezydentów i nierezydentów kwoty podatku uiszczonego od dywidend - ale po spełnieniu określonych warunków. W związku z jasnym brzmieniem art. 22 u.p.d.o.p. nie było podstaw opierać rozstrzygnięcia na skutkach płynących z art. 56 TWE. Zasada z art. 56 TWE dotyczy naruszenia swobody przepływu kapitału i odnosi się do porównywalnych podmiotów. W przedmiotowym stanie faktycznym w chwili wypłaty dywidendy Spółka nie znajdowała się w porównywalnej sytuacji do podmiotów posiadających rezydencję podatkową w Polsce. Gdyby tak było Spółka mogłaby skorzystać z art. 23 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Tymczasem Spółka nie mogła na mocy tegoż przepisu odliczyć zapłaconego w Polsce podatku od dywidendy, ponieważ nie prowadziła na terytorium RP działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie brak było również podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika, gdyż Spółka posiadała niski pakiet akcji w kapitale zakładowym płatnika. Generalną zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. jest to, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie, pobranie podatku przez płatnika nastąpiło na podstawie art. 22, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem obowiązującej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W świetle powołanych przepisów nie sposób uznać za nienależny podatek pobrany przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami od wypłaconej Spółce w 2007 r. dywidendy. Nie można w szczególności uznać, że polski system prawa, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy narusza art. 56 TWE. Argumentacja Spółki zaprezentowana we wniosku i odwołaniu opiera się na założeniu istnienia dyskryminacji zakłócającej swobodny przepływ kapitału. Tymczasem fakt, że Spółka nie mogła w żaden sposób odzyskać pobranego przez płatnika podatku – nie oznacza dyskryminacji w opodatkowaniu uzyskanych dochodów. W analogicznej sytuacji znajdował się polski rezydent nie uzyskujący opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów. Stwierdzenie nadpłaty podatku jest możliwe tylko w przypadku wystąpienia takiej nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W niniejszej sprawie podatek został prawidłowo pobrany przez Płatnika od dywidend wypłaconych Spółce w 2007 r. Tym samym podatek w kwocie 30.701,00 zł nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 2 O.p. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 56 TWE poprzez uznanie, że obowiązujące w 2007 r. przepisy u.p.d.o.p. przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminacyjnego; 2) art. 5 TWE oraz art. 120 O.p. poprzez uznanie, że art. 56 TWE nie znajduje bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie; 3) art. 120 O.p. poprzez dokonanie wykładni art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej bez uwzględnienia art. 56 TWE; 4) art. 121 § 1 i art. 180 O.p. poprzez: - niewłączenie do akt prowadzonego postępowania kopii korespondencji Ministra Finansów z Komisją Europejską w przedmiocie postępowania nr 2005/4751 oraz odmowę udostępnienia Spółce do wglądu kopii opinii Departamentu Polityki Podatkowej w Ministerstwie Finansów dotyczącej możliwości dopuszczenia, jako dowodu w postępowaniu podatkowym, dokumentów stanowiących korespondencję między Państwem Członkowskim a Komisją Europejską, - nieustosunkowanie się do wyroków ETS powołanych przez Spółkę na potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska; 5) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w toku postępowania podatkowego, powołała też szereg orzeczeń ETS oraz sądów administracyjnych. Podniosła, że wprawdzie wynikające z art. 23 u.p.d.o.p. prawo do odliczenia podatku zryczałtowanego przysługiwało również w pewnych sytuacjach nierezydentom, ale nie na tych samych warunkach co polskim podatnikom, lecz w dużo węższym zakresie. Wskazała, że wszczęte przez Komisję Europejską postępowanie w przedmiocie naruszenia przez Polskę przepisów TWE poprzez zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend podatkiem zryczałtowanym w zależności od rezydencji podatkowej odbiorcy dywidendy stało się bezpośrednią przyczyną zmiany przepisów u.p.d.o.p. Podkreśliła, że obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób prowspólnotowy. Oznacza to, że organy są zobowiązane interpretować i stosować przepisy podatkowe w sposób umożliwiający realizację zasad ogólnych wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zasady swobodnego przepływu kapitału ustanowionej w art. 56 TWE. W ocenie Skarżącej, w związku z tym, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności w Polsce w formie zakładu w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a podatek pobrany przez Płatnika nie mógł zostać przez nią w żaden sposób odzyskany na terenie Wielkiej Brytanii, jedyną możliwą wykładnią przepisów u.p.d.o.p. nienaruszającą zasady swobodnego przepływu kapitału jest przyznanie Spółce zwolnienia z podatku zryczałtowanego w Polsce. Tylko taka wykładnia przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do braku dyskryminacji w zakresie opodatkowania dywidend ze względu na miejsce siedziby odbiorcy dywidendy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej Skarżącej w 2007 r. Na wstępie wskazać należy, że regulacje przewidziane w art. 22 u.p.d.o.p. są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej, a konkretnie w tym przypadku u.p.d.o.p. do postanowień Dyrektywy 90/435. Celem tej dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym i ekonomicznym dywidend i innych należności z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych przekazywanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodziłoby w sytuacji, w której opodatkowana byłaby dywidenda w państwie źródła i jednocześnie dochód z tego tytułu w państwie siedziby beneficjenta. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym polegałoby na jednoczesnym opodatkowaniu dochodu spółki wypłacającej dywidendę i dochodu z dywidendy uzyskanego przez jej udziałowca. Jak podkreśla ETS w swoich wyrokach, w przypadkach, które ze względu na wielkość udziałów w spółkach nie są objęte Dyrektywą 90/435, do państw członkowskich należy w istocie określenie czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w znaczeniu ekonomicznym, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zapobieganiu tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu lub zmniejszaniu go. Jednakże nie oznacza to, że mogą one stosować przepisy sprzeczne ze swobodami przepływu gwarantowanymi w traktacie WE (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., w sprawie C-379/05 Amurta SGPS, pkt 24, a także wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 54). Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium RP innym spółkom – zarówno polskim, jak i zagranicznym – opodatkowane były podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%. Zaznaczyć przy tym należy, że nierezydenci podatkowi płacili ten podatek w niższej wysokości (15%, 10%, 5%) z uwagi na uwzględnianie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 22 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p.). Z kolei spółki, które w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) – były zwolnione z tego podatku, jeżeli spełniały warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. Z takiego zwolnienia nie mogli natomiast skorzystać polscy rezydenci podatkowi. Z uwagi na treść art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. polscy rezydenci, nawet jeśli spełniali wszystkie pozostałe warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b tej ustawy, nie byli zwolnieni z tego podatku. Polscy rezydenci, nawet jeśli spełniali te warunki, mogli jedynie korzystać z możliwości odliczenia podatku zryczałtowanego od dywidend od podatku od innych dochodów obliczonego na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Taką możliwość przewidywał bowiem art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia, jednakże wymaga, że aby skorzystać z tego uprawnienia rezydent musiał prowadzić taką działalność, która skutkowała osiąganiem dochodu opodatkowanego w Polsce na zasadach ogólnych (art. 23 ust. 1 w zw. z art. 19 tej ustawy). W przypadku braku takiego dochodu polski podatnik ponosił ciężar podatku zryczałtowanego od dywidend, gdy znajdujący się w takiej samej sytuacji (spełnienie warunków z art. 22 ust. 4, ust. 4a i ust. 4b) nierezydent był z tego podatku zwolniony z mocy prawa. Z uprawnienia przewidzianego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc z prawa do odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku obliczonego od innych dochodów, zgodnie z art. 19 tej ustawy, mogli również korzystać rezydenci i nierezydenci, którzy nie spełniali warunków do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend, określonych w art. 22 ust. 4, 4a i 4b. A więc także ci, którzy nie korzystali z tego zwolnienia ze względu na wielkość udziałów w spółkach wypłacających dywidendy. Przepisy art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. odnosiły się zatem także do tych przypadków, które ze względu na wielkość udziałów w spółkach nie są objęte zwolnieniem z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i Dyrektywą 90/435. Zaznaczyć bowiem należy, że nie było jakichkolwiek przeszkód, aby odliczenia w trybie art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dokonywał podatnik posiadający w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09; "Podatek dochodowy od osób prawnych na rok 2005. Komentarz" pod red. J.Marciniuka, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2005, s.809). Jak wynika z treści art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem skorzystania z tego uprawnienia było osiąganie innych dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu. Z powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca przyjął zasadę, iż dywidendy wypłacane zarówno rezydentom jak i nierezydentom są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19%. Zarówno rezydentom jak i nierezydentom przysługiwało uprawnienie przewidziane w art. 23 u.p.d.o.p. Zarówno rezydenci jak i nierezydenci (których dywidendy wypłacone przez polskie spółki kapitałowe nie korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), jeżeli nie osiągnęli innych dochodów opodatkowanych w Polsce – nie mogli skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 23 tej ustawy. Byli więc traktowani tak samo. Zaznaczyć jednak należy, że w związku z tym, iż art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. przewidywał możliwość odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku obliczonego jedynie zgodnie z art. 19 tej ustawy, uprawnienie to niewątpliwie przysługiwało polskim rezydentom podatkowym oraz nierezydentom prowadzącym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stały zakład (oddział, przedstawicielstwo). Uprawnienie to nie przysługiwało natomiast nierezydentom, których przychody podlegały opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. i były obliczane zgodnie z tym przepisem, a nie art. 19. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewidziano, że podatek zryczałtowany od dywidend może być odliczony od podatku obliczonego zgodnie z art. 21 tej ustawy. Z kolei, w związku z tym, że przepis art. 21 u.p.d.o.p. miał zastosowanie tylko do nierezydentów, to w przypadku uzyskiwania przychodów wymienionych w tym przepisie przez polskiego rezydenta podatkowego były one opodatkowane na zasadach ogólnych, gdyż miał wtedy zastosowanie art. 19 tej ustawy. Zdaniem Sądu, takie zróżnicowanie podatników, jakie przewidywał art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiło dyskryminację i naruszenie zasady swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 56 TWE, jednakże jedynie w zakresie w jakim uniemożliwiało nierezydentom odliczenie zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku obliczonego zgodnie z art. 21 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. przepisu art. 21 tej ustawy nie powodowało dyskryminacji nierezydentów, którzy nie osiągnęli przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 21. W ocenie Sądu wskazane naruszenie może stanowić jedynie podstawę do dokonania przez nierezydentów, którzy uzyskali opodatkowane w Polsce przychody, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku obliczonego na podstawie art. 21. Podkreślenia wymaga, że opodatkowanie dywidend wypłacanych rezydentom, jak i nierezydentom oznacza, że znajdują się oni w porównywalnej sytuacji. Jak stwierdził bowiem ETS w wyroku z dnia 8 listopada 2007 r., w sprawie C-379/05 Amurta SGPS (pkt 37-38): "(...) w odniesieniu do środków przewidzianych przez państwo członkowskie w celu zapobiegania lub łagodzenia opodatkowania kaskadowego bądź podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym zysku wypłacanego przez spółkę będącą rezydentem, akcjonariusze lub udziałowcy, na rzecz których ten zysk jest wypłacany, będący rezydentami, niekoniecznie znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji akcjonariuszy lub udziałowców otrzymujących wypłaty zysku, którzy są rezydentami innego państwa członkowskiego (wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit France, Zb.Orz. str. I-11949, pkt 34). Jednakże od chwili, gdy państwo członkowskie jednostronnie bądź w drodze umowy obejmuje podatkiem dochodowym nie tylko akcjonariuszy lub udziałowców będących rezydentami, lecz także akcjonariuszy lub udziałowców będących nierezydentami, w odniesieniu do dywidend, które otrzymują oni od spółki będącej rezydentem, sytuacja akcjonariuszy będących nierezydentami upodabnia się do sytuacji akcjonariuszy będących rezydentami." (por. też wyroki w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 68, oraz w sprawie Denkavit Internationaal i Denkavit France, pkt 35). ETS w wyroku tym podkreślił, że aby otrzymujące dywidendy spółki niebędące rezydentami nie spotykały się z ograniczaniem swobodnego przepływu kapitału, co do zasady zakazanym w art. 56 TWE, państwo siedziby spółki dokonującej wypłaty zysków musi zapewnić, by w ramach przewidzianych w prawie krajowym rozwiązań mających na celu zapobieganie opodatkowaniu kaskadowemu lub podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym, albo zmniejszanie tego rodzaju opodatkowania, spółki mające status akcjonariuszy lub udziałowców, niebędące rezydentami, były traktowane tak samo jak spółki mające status akcjonariuszy lub udziałowców, a będące rezydentami (zob. też wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 70). Z powyższego wynika, że wprowadzając środki mające na celu zmniejszenie podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym – ustawodawca powinien mieć na względzie, aby rezydenci i nierezydenci byli traktowani tak samo. Jak już wskazano powyżej, polski ustawodawca w celu zmniejszenia podwójnego opodatkowania wprowadził środek, polegający na możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku dochodowego płaconego w Polsce od innych dochodów. Wskazał jednak w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., że zryczałtowany podatek od dywidend można odliczyć jedynie od podatku obliczonego zgodnie z art. 19, a więc na zasadach ogólnych. Pominął tym samym, że nierezydenci podatkowi podlegają opodatkowaniu w Polsce, nie tylko na podstawie art. 19 u.p.d.o.p., ale również na podstawie art. 21 tej ustawy. W konsekwencji polscy rezydenci osiągający przychody, wymienione w art. 21 u.p.d.o.p. mieli uprawnienie do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 23 ust. 1 tej ustawy (bo obliczali podatek zgodnie z art. 19), a nierezydenci osiągający przychody, o których mowa w art. 21, a więc znajdujący się w takiej samej sytuacji, takiego uprawnienia już nie mieli. Należy zatem uznać, że przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) w zakresie w jakim uniemożliwiał odliczenie nierezydentom zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku zryczałtowanego płaconego przez nich na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. był niezgodny z art. 56 TWE. Stwierdzić należy, że z uwagi na wynikającą z art. 56 TWE zasadę swobody przepływu kapitału na mocy art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), rezydent podatkowy mógł odliczyć zryczałtowany podatek od dywidend od podatku obliczonego na podstawie art. 19 u.p.d.o.p., natomiast nierezydent miał prawo odliczyć ten podatek od podatku obliczonego na podstawie art. 19 oraz art. 21 tej ustawy. Jeden i drugi w razie braku możliwości odliczenia w danym roku mógł to uczynić w latach następnych (art. 23 ust. 2). Zdaniem Sądu, wskazane naruszenie nie daje podstaw do żądania zwolnienia z podatku zryczałtowanego od dywidend. Przyznanie nierezydentom takiego zwolnienia powodowałoby ich uprzywilejowanie względem polskiego rezydenta podatkowego, który przecież nie był zwolniony z tego podatku, a jedynie miał uprawnienie do jego odliczenia od podatku obliczonego od innych dochodów, zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. Jak słusznie podkreślił organ, jeżeli polski rezydent podatkowy nie uzyskał innych dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych to nie mógł skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 23 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji ponosił ciężar zryczałtowanego podatku od dywidend. Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono przepisy regulujące opodatkowanie dochodów z dywidend. Zmiany te polegały na tym, że od tej daty zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przysługuje spółce podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2). Zwolnienie to rozciągnięto zatem również na spółki podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce oraz w innym państwie należącym do EOG. EOG to strefa wolnego handlu obejmująca kraje Unii Europejskiej i Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (z wyjątkiem Konfederacji Szwajcarskiej), utworzona na podstawie porozumienia z dnia 2 maja 1992 r. w Porto, które weszło w życie 1 stycznia 1994 r. Członkami EOG oprócz państw należących obecnie do Unii Europejskiej są również niebędący jej członkami: Islandia, Liechtenstein i Norwegia. Od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie zawarte w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. objęło również spółki Konfederacji Szwajcarskiej (nowy ust. 4c pkt 2 oraz ust. 6). Objęcie zakresem zwolnienia także dywidend wypłacanych podmiotom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stanowi konsekwencję wdrożenia do polskiego prawa podatkowego postanowień umowy zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, w której postanowiono, że wkład kapitałowy w przypadku podatników mających rezydencję w Konfederacji Szwajcarskiej będzie nie mniejszy niż 25%. Brak implementowania tej umowy do prawa polskiego stanowił podstawę do prowadzenia przez Komisję Europejską postępowania w sprawie naruszenia TWE, co podniesiono w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian u.p.d.o.p., które ostatecznie znalazły odzwierciedlenie w nowelizacji tej ustawy z 16 listopada 2006 r. (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007 r., Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 919 i 951). Z dniem 1 stycznia 2007 r. uchylono również art. 23 u.p.d.o.p. Na mocy jednak art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy przed dniem 1 stycznia 2008 r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4, dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W świetle tego przepisu polscy rezydenci podatkowi, jeżeli w 2007 r. uzyskali dochody z dywidend i nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., to mogli skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 23 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przewidywał natomiast takiej możliwości dla nierezydentów, którzy w 2007 r. uzyskali dochody z dywidend i nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Uznać zatem należy, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, w zakresie w jakim pozbawia nierezydentów, którzy w 2007 r. uzyskali dochody z dywidend i nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., możliwości odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – jest niezgodny z art. 56 TWE. W ocenie Sądu wskazane naruszenie może stanowić jedynie podstawę do dokonania przez nierezydenta, który w roku 2007 nie spełniał warunków do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W konsekwencji z uwagi na wskazane powyżej naruszenie przez 23 u.p.d.o.p. zasady wyrażonej w art. 56 TWE, może on odliczyć zryczałtowany podatek od dywidend od podatku obliczonego na podstawie art. 19 oraz art. 21 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do dyskryminacji Skarżącej we wskazanym zakresie, gdyż nie osiągnęła ona przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 19 ani art. 21 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy nie powodowało dyskryminacji nierezydentów, którzy nie osiągnęli przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 19 lub art. 21. Wskazane naruszenie nie daje natomiast podstaw do żądania zwolnienia z podatku zryczałtowanego od dywidend. Podobnie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09. Sąd ten wskazał, że dyskryminujący – z uwagi na regulację art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej – sposób opodatkowania dywidendy wypłaconej w 2007 r. nierezydentom, mógłby jedynie stanowić podstawę do rozważenia, z uwagi na nierównoprawne traktowanie, rozciągnięcia zakresu zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej również wobec podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), nie zaś do przyznania tymże podatnikom – zwolnienia od podatku, pomimo że nie zostały spełnione określone w art. 22 tej ustawy przesłanki warunkujące możliwość jego zastosowania. Skoro polski rezydent podatkowy nie był zwolniony od podatku zryczałtowanego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki kapitałowe, a miał jedynie uprawnienie do odliczenia tego podatku od podatku od innych dochodów opodatkowanych w Polsce, to z uwagi na wyrażoną w art. 56 TWE zasadę swobody przepływu kapitału – nierezydent podatkowy powinien również mieć przyznane uprawnienie do odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku od innych dochodów (przychodów) opodatkowanych w Polsce. Wobec rezydentów i nierezydentów winien być stosowany ten sam środek zmniejszający podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym. Przepisy art. 23 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przewidywały zwolnienia rezydentów podatkowych ze zryczałtowanego podatku od dywidend. Tym samym nieuprawnione jest przyznanie zwolnienia z tego podatku nierezydentom. "Istnienie określonego uregulowania prawnego, które może zostać ocenione jako niekorzystne dla określonej kategorii podatników (w stosunku do reszty podatników), nie może z kolei stwarzać asumptu do przyznania tejże "pokrzywdzonej kategorii podatników" nadmiernego uprzywilejowania. Z nierównym traktowaniem mamy bowiem do czynienia nie tylko w przypadku przepisów dyskryminujących określoną grupę podatników, ale również w przypadku przepisów nadmiernie tę grupę (w stosunku do reszty podatników) uprzywilejowujących" (wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09). Uznać zatem należy, że przepisy art. 23 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie naruszały art. 56 TWE w zakresie uzasadniającym odstąpienie od opodatkowania dywidend wypłacanych nierezydentom, w sytuacji gdy nie spełniali warunków określonych w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. Art. 56 TWE nie znajdował więc bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest też stanowisko Skarżącej o niezgodności z art. 56 TWE przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p. Skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium RP innym spółkom były opodatkowane podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%, to uzasadnionym było przewidziane w art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy nieuwzględnianie przychodów wymienionych w art. 22 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W przeciwnym wypadku wypłacana dywidenda byłaby podwójnie opodatkowana. Z kolei art. 22a u.p.d.o.p. stanowił, że przepisy art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na mocy tego przepisu do dywidend wypłacanych nierezydentom zastosowanie miały stosowne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co skutkowało tym, że nierezydenci płacili ten podatek w niższej wysokości niż rezydenci. Tym samym nieuzasadnione jest twierdzenie, że powodował on dyskryminację podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Stąd też wywiedziony przez Skarżącą postulat zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez nią w 2007 r. dywidendy, jest w ocenie Sądu, nieuzasadniony. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2059/07, powołanym przez Skarżącą. Orzeczenie to dotyczyło dywidendy wypłaconej spółce posiadającej siedzibę w Norwegii, która spełniała wszystkie warunki do zwolnienia określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p., poza jednym – nie była rezydentem jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 22 ust. 4 pkt 2). Sąd w wyroku tym stwierdził, że "za niedopuszczalne należy uznać dyskryminujące traktowanie skarżącej tylko z tej przyczyny, że posiada ona siedzibę w Norwegii (państwo należące do EFTA i EOG), a nie w jednym z państw członkowskich UE". Jak już wskazano powyżej przepisy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. były niezgodne z prawem wspólnotowym, gdyż nie obejmowały spółek Konfederacji Szwajcarskiej oraz spółek państw należących do EOG (Islandii, Liechtensteinu, Norwegii). Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 i art. 56 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 120 O.p. Podkreślić należy, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Dokonały wykładni art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisu art. 56 TWE. Organy zasadnie uznały, że przepisy te nie naruszają wyrażonej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału w zakresie uzasadniającym zwolnienie Skarżącej ze zryczałtowanego podatku od dywidendy wypłaconej jej w 2007 r. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 180 O.p. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Na tle tego przepisu uznaje się w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym, że przedmiotem dowodu są fakty oraz stany, które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można natomiast dowodzić treści i znaczenia normy prawnej. Dowód służy bowiem wyjaśnieniu stanu faktycznego a nie stanu prawnego (por. wyrok NSA z 27 września 2002 r., III SA 772/02, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2003, nr 3, s. 8; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004). Jak słusznie podkreślił więc Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie sposób uznać, aby korespondencja Ministra Finansów z Komisją Europejską w przedmiocie postępowania nr 2005/47, jak również opinia Departamentu Polityki Podatkowej w Ministerstwie Finansów dotycząca możliwości dopuszczenia tej korespondencji jako dowód w sprawie, miała wartość dowodową w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do wszystkich argumentów Skarżącej, odwołując się również do orzecznictwa ETS. Organy prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Spółka zapłaciła podatek od wypłaconej jej dywidendy we właściwej wysokości, z uwzględnieniem stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przysługiwało jej zwolnienie z tego podatku. Nie była też zobowiązana do zapłaty podatku od innego dochodu lub przychodu opodatkowanego w Polsce, od którego mogłaby odliczyć zryczałtowany podatek od dywidendy. Niezasadny był tym samym zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).