II FSK 1493/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 880/10 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 września 2010r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na po. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącego, który był właścicielem firmy T. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2007. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nierzetelnie wykazano kwoty dotyczące zakupu usług transportowych, co doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. o kwotę 370.268,95 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 89.826 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 9 września 2010 r. uchylił decyzji decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 224.433,62. W uzasadnieniu wskazano, że w 2005 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. Uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego na zlecenie krajowych i zagranicznych spedytorów, korzystając między innymi z usług podwykonawców, wśród których głównym było przedsiębiorstwo l. M. P. z siedzibą na terenie Białorusi. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług stwierdzono, iż żadna z faktur dotyczących nabycia usług transportowych od białoruskiego kontrahenta l.. z siedzibą w B., znajdująca się w dokumentacji księgowej firmy T. za 2005 rok nie może stanowić dowodu potwierdzającego wysokość kosztów poniesionych z tego tytułu, ponieważ są nierzetelne i nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono więc, że podatkowa księga przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa skarżącego była nierzetelna w części dotyczącej kosztów zakupu (importu) usług od I. W pozostałym zakresie, tj. pozostałych kosztów oraz przychodów, księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Zebrane w sprawie materiały dowodowe pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania (dochodu z działalności gospodarczej za 2005 rok) bez konieczności dokonywania szacunku. Na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych (faktur) znajdujących się w aktach księgowych T. ustalono, iż skarżący w 2005 r. wystawił 200 szt. faktur z tytułu wykonanych usług transportowych, na łączną kwotę 1.582.567,30 zł. Znaczna część wystawionych faktur dotyczy usług wykonywanych przez własne samochody oraz samochody użytkowane na podstawie umów leasingu. Natomiast na 81 fakturach skarżący wskazał wykonanie przewozów przez pojazdy I. lub jej podwykonawców. Łącznie z tytułu nabycia usług transportowych od I. w ciężar kosztów w 2005 r. zaksięgowano kwotę 616.360,73 zł. Na podstawie dokumentów uzyskanych przez Prokuraturę w związku z prowadzonym śledztwem dotyczącym działalności międzynarodowej grupy przestępczej zajmującej się przemytem papierosów oraz ukrywaniem dochodów pochodzących z tego przestępstwa ustalono, że nie ma zgodności pomiędzy fakturami znajdującymi się u wystawcy faktur oraz z egzemplarzami będącymi w posiadaniu T. Z tego powodu przyjęto, że żadna z faktur dotyczących nabycia usług transportowych od białoruskiego kontrahenta l. z siedzibą w B., znajdująca się w dokumentacji księgowej firmy T. za 2005 rok, na łączną kwotę 616.316,73 zł, nie może stanowić dowodu potwierdzającego wysokość kosztów poniesionych z tego tytułu, ponieważ nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Następnie na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazując, że dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione zebranym w wyniku kontroli podatkowej materiałem dowodowym, pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Podkreślono, że w sprawie nie została zakwestionowana cała dokumentacja podatkowa, tylko niektóre konkretnie wymienione dokumenty. Podsumowując organ drugiej instancji wskazał, że nie uznał za koszty uzyskania przychodu kwoty 616.360,73 zł wynikającej z 81 zakwestionowanych faktur zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik podatnika wskazał, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem: art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej w sytuacji kiedy wydanie tego typu decyzji w przedmiotowym stanie faktycznym wymagało poprzedzenia rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości z uwagi, na fakt, iż znaczna część zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób niepełny oraz sprzecznie z obowiązującym przepisami; art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim, poprzez dokonanie ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich istotnych dowodów. Podkreślono, że ustalenia te zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej były prawidłowe, zupełne i kompletne. Również analiza dowodów zgromadzonych w sprawie nie dała podstaw do stwierdzenia, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć jest wadliwa. WSA w Lublinie stwierdził również, że wbrew zarzutowi skargi, materiały dowodowe pozyskane w trybie pomocy prawnej od strony białoruskiej w zasadniczej części zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego języków rosyjskiego i białoruskiego. Fakt nieprzetłumaczenia każdej spośród jednostkowych faktur wystawionych przez I. nie może stanowić o wadliwości dokonanych ustaleń faktycznych. Ponadto w kontekście istoty sporu w sprawie podstawowe znaczenie miały dane liczbowe zawarte w tych dokumentach, które zostały zapisane cyframi arabskimi. Zwrócono uwagę także, że ani skarżący, ani też jego pełnomocnik, nie zgłaszali organom podatkowym w prowadzonym postępowaniu żadnych trudności w odczytaniu danych zawartych w fakturach. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim, co skutkowało w odniesieniu do skarżącego określeniem w zaskarżonej decyzji straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w zawyżonej wysokości. (Zarzuty podano w brzmieniu wskazanym w skardze kasacyjnej). Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 141§ 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 23 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ustawy o języku polskim) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym oraz bezpodstawne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazanie w odniesieniu do art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy p.p.s.a., jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej należało uznać za oczywista omyłkę autora skargi kasacyjnej. Przed rozważeniem zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001r.Nr 134, poz. 1509 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez Spółkę była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy organy podatkowe zobligowane były zbadać, czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W myśl § 12 ust.1 powyższego rozporządzenia księgi podatkowe należy prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy. W odniesieniu do kwestii podważenia uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych należy również powołać art. 193 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie pominięcia ksiąg, jako dowodu. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyżej wskazane przepisy nie zostały jednak zawarte w podstawach skargi kasacyjnej. Z tego powodu nie zdołano również podważyć oceny, że księga w zakresie spornych zapisów była prowadzona w sposób wadliwy i nierzetelny. Ocena ta w rozpoznawanej sprawie miała przesądzające znaczenie dla jej wyniku. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia. Zauważyć również należy, że dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi podstawę do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - ta kwestia pozostaje przedmiotem sporu z uwagi na pominięcie wydatków na zakup usług transportowych od podwykonawcy mającego siedzibę na terenie Białorusi, nie może pomijać wskazanych wcześniej zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku, jak już wyjaśniono ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – dokumentowanie wydatków na zakup usług transportowych nierzetelnymi dowodami - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej. W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak starał się wykazać zakupił usługi transportowe płacąc za nie cenę podaną w księgach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi wykonawcami usług i jaka była cena tych usług (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu korzystania przez skarżącego z usług podwykonawców, podważyły natomiast to, że kwoty należne za ich wykonanie nie były zgodne z wykazanymi przez wykonawcę tych usług transportowych. Jak trafnie to podkreślił sąd pierwszej instancji dowodem świadczącym o tym, że znajdujące się w dokumentacji skarżącego faktury zakupu usług przewozu towarów od białoruskiej firmy nie są dowodami tożsamymi z egzemplarzami będącymi w posiadaniu wystawcy, jest ekspertyza przeprowadzona przez biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy pism i dokumentów. Ekspertyza ta potwierdzała, ze sporne faktury zostały wystawione nie z taką pieczęcią, jak na dokumentach przekazanych przez stronę białoruską, a z pieczęciami zabezpieczonymi w toku przeszukania pomieszczeń należących do skarżącego oraz zawierał odmienna treść przede wszystkim w zakresie kwoty należnej za wykonanie tych usług. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów nabycia udokumentowanych w ten sposób (nierzetelnie) usług transportowych. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Podkreślić trzeba, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. (również wskazane przepisy prawa materialnego nie zostały podane w podstawach skargi kasacyjnej) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie usług będzie wysoce wątpliwe. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA). Na tym tle i wobec niesformułowania zarzutów podważających ocenę o nierzetelności księgi podatkowej przychodów i rozchodów za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie podzielając tych zarzutów należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. W sporządzonym uzasadnieniu wyroku stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. odniesiono się do wszystkich kwestii spornych przedstawiając własną ocenę. Podkreślono, że z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu uznano, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane faktury na zakup usług przewozowych okazały się nierzetelne. Jak trafnie to podkreślano w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2007, w tym protokołu kontroli, protokołu badania ksiąg z 29 października 2009 r., którym podatkowa księga przychodów i rozchodów uznana została za nierzetelną w części dotyczącej kosztów zakupu (importu) usług przewozowych od kontrahenta mającego siedzibę na terenie Białorusi zaewidencjonowanych na podstawie nieautentycznych (sfałszowanych) faktur; opinii biegłego; dowodów z dokumentów, w szczególności zaś rejestru zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktur VAT, zapisów na kontach; dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. z przesłuchania strony; zeznań świadków, jak również dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań świadków. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również włączone do akt sprawy dokumenty księgowe wykonawcy zakwestionowanych usług przewozowych uzyskane w trybie pomocy prawnej, za pośrednictwem organów polskiej prokuratury od prokuratury białoruskiej, a zgromadzone w toku czynności przeprowadzonych przez organy skarbowe tego kraju (protokoły przesłuchań świadków, protokoły zatrzymania dokumentów, faktury, dokumenty CMR, wnioski o wpłatę, rejestry rachunków, zaświadczenia, zezwolenia, bilanse księgowe itd.). Jak również trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji fakt nieprzetłumaczenia każdej spośród jednostkowych faktur wystawionych przez podwykonawcę nie może stanowić podstaw dla argumentu o wadliwości przeprowadzonych ustaleń faktycznych. Trafnie podkreślono, że w handlu międzynarodowym kontrahenci operują fakturą, jako dokumentem sformalizowanym i ujednoliconym pod względem określonego standardu – jasne i czytelne rubryki wskazujące: sprzedawcę, odbiorcę, ilość towaru i jego cenę, środek transportu (numer rejestracyjny) i inne standardowe dane. Wobec tego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego na podstawie, których organy podatkowe zobowiązane były do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. Nie podważono przede wszystkim oceny sądu pierwszej instancji, że kwestionowane faktury zaewidencjonowane przez skarżącego jako podstawa kosztów uzyskania przychodu, jako dokumenty księgowe nierzetelne, sporządzone za podmiot funkcjonujący w legalnym obrocie gospodarczym (fikcyjne) nie odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i z tego względu nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Ocena ta opierała się na szczegółowo opisanym w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku materiale dowodowym zgromadzonym w toku całego postępowania w sprawie przed organami obu instancji (por. str.1- 5 oraz ponownie str. 11 - 13 uzasadnienia). Jak trafnie to wyjaśniono w zaskarżonym wyroku zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ostatecznie ocena została dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód winien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym podane zostały w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli sądowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.