II FSK 1864/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 131/11 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., I SA/Po 131/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. B.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 lipca 2007 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 36.219,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ I instancji uznał, że w 2002 r. skarżąca poniosła wydatki w wysokości 915.209,76 zł, podczas gdy w tym samym roku uzyskała zasoby finansowe w wysokości 866.917,76 zł. Skarżąca przesłuchana w charakterze strony zeznała, że w okresie od dnia 31 grudnia 2000 r. do dnia 1 stycznia 2002 r. dysponowała kwotą od 200.000 zł do 400.000 zł, lecz z uwagi na upływ czasu nie pamięta, jaką kwotą dokładnie dysponowała w dniu 1 stycznia 2002 r. Na posiadaną kwotę miały składać się oszczędności całego życia, pochodzące między innymi z prowadzonej działalności, pieniądze zarobione przez męża, a łożone na utrzymanie rodziny, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i ruchomości. Skarżąca wskazała, że w 2000 r. znajomy rodziny przekazał jej kwotę 250.000 zł oraz inne nieokreślone kwoty, stanowiące zwrot koleżeńskich pożyczek udzielonych mu przez jej męża; w latach 1990-1993 w sposób ciągły pomnażała swój kapitał na giełdzie papierów wartościowych, a uzyskany bardzo wysoki dochód stanowił przez następne lata jej oszczędności. Powołała się również na otrzymane w latach 1997-1998 odszkodowania za szkody komunikacyjne w łącznej wysokości 54.768,35 zł, Na podstawie wydruków, obejmujących całość przeprowadzonych w latach 1993-1995 operacji papierami wartościowymi organ stwierdził, że dochody z obrotu akcjami nie mogły pozwolić na dostatnie życie kilka lat później, tj. w latach 2001-2002, a wyjaśnienia skarżącej dotyczące pieniędzy uzyskanych w odszkodowań są niewiarygodne bowiem trudno uznać, iż skarżąca nie dokonywała napraw samochodów bezpośrednio po zaistniałej szkodzie, lecz gromadziła środki pieniężne "na zapas" jeżdżąc uszkodzonym pojazdem. Wyjaśnienia dotyczące oddania pożyczki organ uznał za niewiarygodne, bowiem pożyczkobiorca nie potrafił wskazać w co zainwestował uzyskane środki, ani skąd pozyskał pieniądze na jej zwrot. Skarżąca podniosła również, że w 1988 r. otrzymała od teściowej darowiznę w postaci 5 000 bonów PKO oraz takiej samej wartości darowiznę od męża. Organ uznał jednak, że nie ma żadnych dowodów na to, iż kwoty te przetrwały 14 lat – aż do 2002 r., zwłaszcza, że w międzyczasie skarżąca wybudowała dom. Skarżąca powołała się również na fakt sprzedaży samochodu osobowego w dniu 3 września 1999 r., ale organ uznał za mało prawdopodobne, by środki uzyskane z tej transakcji zachowały się do 2002 r., biorąc pod uwagę trudną sytuację ekonomiczną w latach 1998-1999. Jako kolejne źródło finansowe, pozwalające na zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2002 r. takich oszczędności, skarżąca wskazała środki uzyskane ze sprzedaży w dniu 17 listopada 1999 r. wyposażenia sklepu za łączną kwotę 27.000,00zł. Organ ustalił jednak, że we wniosku z dnia 16 grudnia 1998 r. skierowanym do sądu o widzenie z mężem, przebywającym od trzech lat w areszcie tymczasowym, skarżąca określiła swoją sytuację majątkową jako "trudną", a widzenie z mężem uzasadniła koniecznością dokonania ustaleń co do wyzbycia się składników majątkowych. Skarżąca powołała się również na uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości, ale okoliczność ta (tj. sprzedaż) nie została potwierdzona w toku postępowania - skarżąca nie przedłożyła aktu notarialnego, dotyczącego dokonanej sprzedaży, ani żadnych dowodów, pozwalających na potwierdzenie dokonanej sprzedaży oraz określenie uzyskanego z tego tytułu przychodu. Organ zwrócił uwagę, że jest mało prawdopodobne, aby powołana przez skarżącą zamiana samochodów na bony dolarowe, dokonana w 1990 r., pozwoliła na zgromadzenie tak znacznych środków ponad dekadę później. Ponadto wskazał, że każda zamiana samochodów dokonana była ze stratą. Trzy powołane okoliczności: otrzymanie odszkodowania za zniszczony motocykl, sprzedaż wyposażenia sklepu za 21.000,00 zł oraz sprzedaż samochodu marki BMW nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym. Mąż skarżącej podniósł, że na koniec 2000 r. posiadał oszczędności w wysokości około 3000.000,00, które pozostawały w dyspozycji żony - oszczędności te pochodziły z wykonywanej w latach 1970-1991 działalności, polegającej na handlu walutą. Organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom, bowiem z wykazu informacji o osobie skazanej z dnia 24 października 1997 r. wynikało, że mąż skarżącej majątku nie posiada. Organ wskazał, że z dokumentów wynika, iż w latach 2000-2002 jedynym źródłem dochodu męża skarżącej była renta inwalidzka, w miesięcznej kwocie 470 zł, zatem trudno dać wiarę wyjaśnieniom, że cała rodzina była utrzymywana przez męża skarżącej, co pozwoliło na życie na dotychczasowym poziomie i nie wiązało się z kłopotami finansowymi, które wymogły konsumpcję oszczędności. Skarżąca powołała się również na środki uzyskane z lokat terminowych, dokonywanych w latach 1990-1995, ale organ wskazał, że z przedstawionych dowodów nie wynika kto jest ich założycielem. Wskazała również na okoliczność wypłacenia w dniu 4 grudnia 2000 r. kwoty 35.000,00 z rachunku bankowego, ale organ stwierdził, że nie ma żadnych dowodów na to, iż ta kwota przetrwała nienaruszona do 2002 r., poza tym podniósł, że doświadczenie życiowe wskazuje na to, iż wypłaca się pieniądze z konta, aby je wydać, a nie przechowywać w domu przez okres przynajmniej dwóch lat. Z akt sprawy wynikało, że skarżąca przedstawiła do wyceny w 2006 r. sześć obrazów, ale nie wynikało z niej kto był ich właścicielem, wobec czego organ wskazał, że posiadanie w 2006 r. kolekcji 6 obrazów nie jest tożsame z posiadaniem ich w roku 2002 r. Kolejni świadkowie- znajomi dzieci skarżącej- opisywali rodzinę skarżącej jako bardzo majętną, spędzającą wakacje w egzotycznych miejscach i utrzymywaną przez męża skarżącej. Te zeznania miały uprawdopodobnić możliwość posiadania przez skarżącą w 2002 r. znacznych środków. Organ jednak nie dał wiary tym zeznaniom, powołując się na dokumenty zebrane przez prokuraturę, z których wynika, że mąż skarżącej przedstawiał się jako osoba nieposiadająca majątku i będąca na utrzymaniu żony. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej m. in. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176), zwanej dalej: u.p.d.o.f , poprzez uznanie, że na początku 2002 r. nie posiadała wystarczających środków na pokrycie wszystkich wskazanych przez nią wydatków, podczas gdy wszelkie okoliczności sprawy, treść zeznań świadków oraz zebrany materiał dowodowy dowodzą w sposób oczywisty, że na początku 2002 r. posiadała wystarczające środki finansowe z ujawnionych źródeł na pokrycie wszelkich wskazanych przez nią wydatków. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszoinstancyjnego co do zebranego w sprawie materiału. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o zmianę w całości zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. W uzasadnieniu powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu podnosząc, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób całkowicie błędny i jednostronny ustalił okoliczności sprawy oraz zinterpretował przepisy ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. oraz u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, wskazując, że zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podniósł, że wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym, by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów, a także by ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, chronionej przepisem art. 191 ord. pod. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że to skarżąca miała wykazać fakt uzyskania w przeszłości dochodów, ich przechowywania i posiadania w 2002 r., a zgodnie z zasadą kompletności, wyrażoną w art. 187 § 1 ord. pod. - organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy, dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 ord. pod. Jednakże swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego, sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Sąd wskazał, że przy dokonywaniu oceny dowodów powinny być respektowane następujące reguły: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. Tym samym trafnie przyjęły, że skarżąca nie mogła posiadać na początku 2002 r. wykazywanych przez siebie środków pieniężnych, zebranych w latach poprzednich. Odnośnie do dochodów uzyskiwanych z gry na giełdzie papierów wartościowych sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż wielkość obrotów giełdowych może świadczyć o posiadanym majątku i zamożności zarówno w latach 1993-1995 - za które przedłożono wyciągi z rachunku inwestycyjnego - jak również kilka lat później, w 2002 r. Wskazał, że z dokumentów wynika, iż na przestrzeni analizowanych lat skarżąca wpłaciła na rachunek inwestycyjny łączną kwotę 105.833,85 zł, w tym samym okresie poniosła stratę z inwestycji giełdowych w łącznej kwocie 107.380,96 zł. Ilość transakcji papierami wartościowymi mogła być znaczna, ale wymaga podkreślenia, że skarżąca nie tylko nie zarobiła żadnych kwot na giełdzie, ale musiała na ten cel przeznaczyć środki z innych źródeł - nie można zatem zasadnie twierdzić, aby wysokość obrotów giełdowych może mieć znaczenie dla posiadania środków na początku 2002 r. Odnosząc się do lokaty z 1990 r., sąd wskazał, że nie wynika z niej w ogóle kto był osobą zakładającą lokatę, a skarżąca w żaden sposób - wbrew twierdzeniom skargi - nie wykazała, iż wskazany na kopii rachunek należał do niej. Nawiązując do okoliczności sprzedaży nieruchomości, na którą powołała się skarżąca, sąd wywiódł, że brak jest jakichkolwiek przesłanek co do faktu sprzedaży przez skarżącą owej nieruchomości. Za całkowicie mylne w tym kontekście uznał stanowisko skarżącej, że z uwagi na zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego - wynikające z art. 122 ord. pod i art. 187 § 1 ord. pod. - organ podatkowy miał poszukiwać okoliczności, dotyczących transakcji, co do której sama skarżąca nie potrafiła wskazać żadnych identyfikujących ją danych. Sąd podzielił również stanowisko organu co do prawdopodobieństwa niewykorzystywania kwot, pochodzących z odszkodowań komunikacyjnych na naprawy samochodów. Wskazał ponadto, że za jeden z samochodów odszkodowanie wypłacono dwukrotnie - co dowodzi faktu jego naprawy przed powstaniem drugiej szkody. Z tego wynika zatem, że środki z odszkodowań były wykorzystywane na naprawę, a nie oszczędzane, jak wskazała skarżąca. Sąd wskazał, że w drugiej połowie lat 90 skarżąca uzyskiwała niewielkie dochody, ponosząc na dodatek w całości koszty utrzymania dużego domu oraz synów. W tym okresie w zakładzie karnym przebywał mąż skarżącej i w trakcie kolejnych przesłuchań w charakterze podejrzanego podawał, że jego jedynym dochodem i majątkiem jest otrzymywana renta inwalidzka. Obrazu sytuacji materialnej skarżącej dopełniał jej własnoręczny wniosek z dnia 16 grudnia 1998 r., skierowany do Sądu Rejonowego o udzielenie widzenia bezdozorowego z mężem - motywowany trudną sytuacją finansową i koniecznością ustaleń, co do wyzbywania się składników majątku. Zatem za pozbawione logiki sąd uznał zawarte w uzasadnieniu skargi twierdzenie, że wniosek ten dowodzi o posiadaniu znacznego majątku w tym okresie. Za trafne sąd uznał także stanowisko organu, że skarżąca nie mogła posiadać na początku 2002 r. kwoty stanowiącej równowartość 5.000,- bonów PKO, otrzymanych w drodze darowizny w 1988 r. Powołał się na panującą na przełomie lat 80 i 90 XX w. hiperinflację i praktyczną utratę realnej wartości pieniędzy - także tych w walutach wymienialnych. Zaznaczył, że kwota uzyskana z bonów to równowartość zaledwie 5.000,- USD, a w okresie wskazywanych 14 lat skarżąca nie tylko wybudowała dom, ale też inwestowała i traciła pieniądze na giełdzie, kupowała samochody, a przede wszystkim ponosiła koszty utrzymania rodziny. Poza tym paradoksem byłoby przechowywanie przez okres 14 lat w domu kwoty stanowiącej równowartość 5.000,- USD w celu wydania jej w jednym, konkretnym roku, tj. w 2002 r. Fakt utrzymywania się stałej inflacji i tym samym deprecjacji pieniądza, który nie jest inwestowany (chociażby w lokaty bankowe) należy do faktów notorycznych, które nie wymagają żadnego dowodu, o czym stanowi art. 187 § 3 ord. pod. Podobne uwagi sąd poczynił w stosunku do kwoty, pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości w 1994 r. oraz sprzedaży samochodu w dniu 3 września 1999 r. Jak wyżej już wspomniano - od 1994 r. skarżąca zmuszona była do ponoszenia kosztów utrzymania i jednocześnie poniosła stratę z inwestycji w akcje. Sąd zaznaczył, że przeprowadzona przez organ podatkowy analiza dochodów skarżącej za okres poprzedzający 2002 r. wskazuje, iż z zadeklarowanych źródeł nie była ona w stanie zgromadzić żadnych oszczędności, w szczególności przy uwzględnieniu faktu, że w latach 1996-1999 jej mąż - przebywając w zakładzie karnym - nie tylko nie uzyskiwał żadnych dochodów poza niewielką rentą inwalidzką, ale też nie mógł ponosić żadnych kosztów utrzymania ani domu, ani synów. Podniesione wobec takich ustaleń zarzuty sąd uznał za niezasadne, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zanegował faktu uzyskania przez skarżącą przychodu ze sprzedaży w 1994 r. - nieruchomości oraz w 1999 r. - samochodu, jednakże uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w 2002 r. posiadała ona jeszcze jakieś oszczędności z tego tytułu (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2007 r., II FSK 503/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podkreślił, że istotą podstawy opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest opodatkowanie nadwyżki wydatków podatnika poniesionych w danym roku podatkowym nad mieniem, z którego mogłyby być one pokryte (pochodzącym z przychodów uzyskanych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych w danym roku podatkowym, czy też w latach poprzednich), pod tym jednak warunkiem, że podatnik mógł tym mieniem dysponować i zadysponował na pokrycie tych wydatków w danym roku podatkowym. Wynika to wprost z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji okoliczność, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w 1994 r., sprzedaży samochodu we wrześniu 1999 r., a także z uzyskanych odszkodowań za szkody komunikacyjne w latach 1997-1998, przy braku co najmniej uprawdopodobnienia, że kwoty te pozostawały w jej dyspozycji w dniu 1 stycznia 2002 r. i -co więcej- iż stanowiły pokrycie wydatków, poniesionych w rozpatrywanym roku podatkowym, nie spełnia powyższych wymogów formalnoprawnych, wynikających z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 1140/07 i powołane tam orzecznictwo, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do pożyczki, udzielonej przyjacielowi rodziny, a zwróconej skarżącej przed 2002 r. sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi nie zakwestionowano faktu zwrotu pożyczki z uwagi tylko i wyłącznie na brak formy pisemnej, a z powodu braku spójności wyjaśnień. Zgodnie z art. 720 § 2 w związku z art. 74 § 1 k.c. zastrzeżenie formy pisemnej zostało dokonane jedynie ad probationem – tzn. co prawda dla celów dowodowych, lecz w przypadku sporu cywilnoprawnego pomiędzy stronami pożyczki. Sąd zwrócił uwagę, że pomiędzy skarżącą i jej mężem istniał od 1988 r. ustrój rozdzielności majątkowej – zatem jakikolwiek transfer środków finansowych pomiędzy majątkiem odrębnym męża, a majątkiem odrębnym żony musiałby przybrać formę darowizny, pożyczki, czy depozytu nieprawidłowego. Wszystkie te transfery są opodatkowane podatkami od darowizn lub od czynności cywilnoprawnych. Zatem dla legalnego dysponowania jakimikolwiek kwotami, należącymi do męża - w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - skarżąca musiałaby wykazać ich opodatkowanie lub zwolnienie od opodatkowania. Sam fakt pozostawania w związku małżeńskim nie uprawniał jej z uwagi na ustrój rozdzielności majątkowej do pokrywania wydatków środkami pochodzącymi od męża bez ich wcześniejszego opodatkowania. Nawiązując do twierdzeń skarżącej o posiadaniu oszczędności, pochodzących z działalności wykonywanej przez jej męża i polegającej na obrocie walutą, sąd podniósł, że w sytuacji, gdy podatnik nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może - dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem lub co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1934/08, publ. LEX nr 602346). Co do prowadzenia bez zezwolenia handlu walutami i złotem, sąd zauważył, że handel ten i wymiana podlegały we wskazanych latach ograniczeniom, wynikającym z obowiązującej do dnia 31 marca 1984 r. ustawy dewizowej z dnia 28 marca 1952 r. (Dz. U. nr 21, poz. 133), która w art. 19 ust. 1 stanowiła, iż obrót wartościami dewizowymi jest bez zezwolenia właściwej władzy zabroniony, jeżeli przepisy ustawy lub rozporządzeń, wydanych na jej podstawie, nie stanowią inaczej. W późniejszym okresie ograniczenia posiadania i obrotu walutami obcymi wynikały z art. 11, obowiązującej w latach 1984-1989 ustawy z dnia 22 listopada 1983 r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie obrotu dewizowego wymagało zezwolenia dewizowego z wyjątkami określonymi w przepisach ustawy. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów sąd stwierdził, że prowadząc obrót walutami i złotem mąż skarżącej postępował niezgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa. W tej sytuacji skarżąca nie może skutecznie powoływać się na czyn zabroniony, sprzeczny z prawem, który w istocie wyklucza legalność działań jej męża w celu zgromadzenia mienia. W obowiązującej wówczas ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1972 nr 53 poz.339 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d. z 1972 r., nie ustanowiono wyłączenia z opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jak to się stało w art. 2 ust.1 pkt. 4 u.p.d.o.f. Natomiast art. 6 u.p.d. z 1972 r. stanowił, że przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany ze źródła przychodów. Art. 7 pkt. 1 u.p.d. z 1972 r. jako źródło przychodów wskazywał działalność wytwórczą, usługową i handlową. Od dnia 15 maja 1989 r. wskazane jednostki redakcyjne art. 6 i art. 7 u.p.d. z 1972 r. uzyskały jedynie inną numerację – odpowiednio art. 5 i art. 6. Co do zasady zatem nawet zabroniony przez ustawę obrót wartościami dewizowymi i złotem podlegał opodatkowaniu, gdyż brak było w tym zakresie stosownego wyłączenia, a zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d. z 1972 r. - opodatkowaniu według zasad ustawy podlegały osoby fizyczne od dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów określonych w ustawie. Jeżeli zatem nawet źródłem majątku i zamożności skarżącej miały być dochody z handlu walutami i złotem uzyskane przez jej męża w latach 80 i 90 XX w., to powinny one zostać opodatkowane. Po drugie skarżąca winna wykazać fakt ich zachowania przez okres kilkunastu lat i finansowania z tego tytułu wydatków. Pomocne w tym względzie nie mogły się okazać zeznania znajomych dzieci skarżącej, dotyczące "cinkciarskiej" działalności męża skarżącej. Poza tym twierdzenia o posiadaniu przez męża skarżącej dużych kwot waluty i złota, z którymi miał być zatrzymywany przez policję nie potwierdziła Komenda Wojewódzka. Sąd zwrócił uwagę, że prawidłowo zostały ustalone wydatki skarżącej w latach poprzedzających 2001 r. i 2002 r. Przyjęte wielkości wydatków na poziomie 2001 r. wydają się wręcz zaniżone z uwagi na fakt pobytu w latach 1996 -1999 przez męża skarżącej w zakładzie karnym. Nie mógł on zatem w tych latach przekazywać synom żadnych kwot, o których zeznawała świadek. Rozliczenia wydatków dokonane przez organ podatkowy, dotyczące lat poprzednich sąd uznał za rzetelne. Za całkowicie pozbawione znaczenia sąd uznał przedstawione przez skarżącą wyceny precjozów i biżuterii oraz obrazów, dokonane w 2006 r. Wynika z nich jedynie, że skarżąca przedłożyła je do wyceny, a zatem - iż była w ich posiadaniu w 2006 r. Fakt posiadania określonych walorów w 2006 r. nie może dowodzić posiadania wolnych i wcześniej opodatkowanych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2002 r. Sąd zwrócił uwagę, że okoliczność dotycząca przekazania przez skarżącą w 2002 r. na rzecz syna kwoty 88.000,- zł, stanowiącej zaliczkę na zakup samochodu również nie może budzić wątpliwości. Za zupełnie zatem niewiarygodne sąd uznał późniejsze twierdzenia skarżącej, że kwota ta była przez nią jedynie przechowywana dla syna i miała pochodzić z depozytu nieprawidłowego, udzielonego jej synowi przez obywatela Holandii w 2000 r. Sąd podkreślił chwiejność zeznań i twierdzeń skarżącej oraz jej syna i "dopasowanie" ich do kolejnych ustaleń, dotyczących wydatków 2002 r. Sąd podzielił stanowisko organu co do zaliczenia do wydatków skarżącej kwoty 5.000,- zł, stwierdzonej fakturą z dnia 14 sierpnia 2002 r., dotyczącą usługi adwokackiej, polegającej na prowadzeniu sprawy karnej męża skarżącej. Fakt ten wynika przede wszystkim- jak prawidłowo podkreślono w decyzji podatkowej - z samej treści faktury wystawionej na imię i nazwisko skarżącej. Za zupełnie zrozumiałe i naturalne należy uznać, że to właśnie ona jako osoba najbliższa – żona - zaangażowała do jego obrony adwokata i pokryła wynikające z tego tytułu należności. Tym bardziej, że w okresie tym dysponowała już pożyczką udzieloną jej przez bank. Sąd podniósł, że okoliczność, iż mąż skarżącej miał w okresie od marca 2000 r. do kwietnia 2002 r. kierować zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, co pozwoliło na uzyskanie kwoty korzyści w wysokości około 28.000,- zł nie stała się podstawą ustaleń dokonanych co do niewiarygodności dysponowania przez skarżącą kilkusettysięcznymi kwotami na dzień 1 stycznia 2002 r. Nie wynika to z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Organ przyjął tylko, że jedyną formą wsparcia rodziny przez męża skarżącej była pobierana przez nią jego renta inwalidzka, w wysokości 470 zł. Sąd wskazał, że okoliczność, iż postępowanie podatkowe nie dotyczyło okresu sprzed 2001 r. i 2002 r. nie powoduje pozbawienia możliwości analizowania i rozpatrywania sytuacji materialnej i dochodów uzyskiwanych przez skarżącą w latach 1997-2000, które bezpośrednio poprzedzały rok podatkowy, w którym - według ustaleń - poniesione wydatki nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku. Jak wynika z samej treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine- odwołuje się on do mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Organ podatkowy był zatem wręcz zobligowany na mocy tego przepisu do badania nie tylko wiarygodności twierdzeń skarżącej co do mienia wcześniej zgromadzonego, ale też do dokonywania samodzielnych ustaleń co do lat poprzednich. Sąd ocenił, że analizy wydatków zostały nawet zaniżone, gdyż - jak wynikało z zeznań świadka – rodzina skarżącej w latach 1999-2000 wyjeżdżała na Dominikanę, Wyspy Kanaryjskie oraz do Meksyku i Hiszpanii, co musiało wiązać się z ponoszeniem znacznie większych kosztów, aniżeli przyjęte w 2001 r. wydatki bytowe na utrzymanie własne skarżącej i jej dwójki synów. Z kolei kwoty uzyskane z wyposażenia sklepu zostały rozliczone i zbilansowane przez organ podatkowy z dokonywanymi wydatkami. Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, że doszło do naruszenia zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod.). Skarżąca dokonując wydatków przewyższających jej dochody winna liczyć się z tym, że wzbudzi to zainteresowania organów podatkowych, gdyż właśnie zasada legalizmu wymaga od nich stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano już na wstępie konstrukcja opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga od samego podatnika zabezpieczenia przekonujących i wiarygodnych dowodów także z lat, co do których obowiązek podatkowy przedawnił się na zasadach ogólnych. Sąd wskazał, że zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako nakaz uwzględniania stanowiska strony postępowania podatkowego, która wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi wykazywania określonych faktów - nie czyni tego. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy przeprowadził wszystkie niezbędne dowody, czyniąc zadość zasadzie prawdy materialnej z art. 122 ord. pod. oraz zasadzie zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ord. pod. Jako materiał dowodowy wykorzystano wszystkie zgromadzone materiały i uwzględniono wszystkie wnioski dowodowe, brak jest zatem podstaw do przyjęcia naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. Zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo rozpatrzony przez organ podatkowy. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji sąd uznał za prawidłowe, gdyż nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, przysługującej organowi na podstawie art. 191 ord. pod. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień skarżącej zostało logicznie i przekonująco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez skarżącą sprowadzało się jedynie do - nieuzasadnionej w aspekcie niniejszej sprawy - polemiki z ustaleniami organu podatkowego. Sąd podkreślił, że nie do przyjęcia są twierdzenia skarżącej, które sprowadzają się do stanowiska, iż na użytek postępowań karnych składane przez jej męża zeznania (a przez nią oświadczenia) co do sytuacji materialnej wskazujące, iż byli w drugiej połowie lat 90 – tych pozbawieni środków finansowych są niewiarygodne, a składane na użytek innego postępowania podatkowego po kilku latach zeznania i twierdzenia wskazujące, że dysponowali w tych samych okresach kwotami, sięgającymi setek tysięcy złotych - mają zasługiwać na wiarę. Sąd wskazał, że ustalenie przez organ podatkowy określonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego skutkowało zastosowaniem do niego normy, wynikającej z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - a zatem podanego tam algorytmu obliczenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - a w konsekwencji określenia podatku w formie ryczałtu przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Niezastosowanie tych przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oznaczałoby naruszenie przez organ podatkowy zasady legalizmu z art. 120 ord. pod. Tym samym sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o : uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie: zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie w całości prowadzonego postępowania, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: art. 20 § 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżąca na początku 2002 r. nie posiadała wystarczających środków na pokrycie wszystkich wskazanych przez nią wydatków, podczas gdy wszelkie okoliczności niniejszej sprawy oraz treść zeznań świadków, a także zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dowodzą w sposób oczywisty, że na początku 2002 r. posiadała wystarczające środki finansowe z ujawnionych źródeł na pokrycie wszelkich wskazanych przez nią wydatków, art. 20 § 3 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie przy wyliczeniu posiadanych przez skarżącą środków pieniężnych na początku 2002 r. środków pieniężnych zebranych przez nią w latach poprzednich, art. 720 w związku z art. 74 k.c., poprzez uznanie, że umowa pożyczki musi zostać zawarta w formie pisemnej, podczas gdy - biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy oraz treść zeznań świadków oraz przy prawidłowej wykładni i właściwym zastosowaniu powyższego przepisu - należy uznać, że brak zachowania tej formy wywołuje skutki prawne wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może obciążać skarżącej na gruncie prawa administracyjnego i podatkowego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 nr 41 poz. 214 ), zwanej dalej: u.k.s., poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dowodów i okoliczności wskazanych w toku postępowania kontrolnego, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca nie posiadała znacznych środków finansowych na początku 2002 r., które pozwalały jej na pokrycie wszelkich poniesionych w latach 2001 - 2002 wydatków, podczas gdy wszelkie okoliczności niniejszej sprawy oraz treść zeznań świadków dowodzą w sposób oczywisty, że takie środki posiadała, przepisów prawa proceduralnego wskazanych w pkt. 4 niniejszych zarzutów - poprzez pominięcie ich zastosowania oraz pominięcie zastosowania przepisów art. 720 w związku z art. 74 k.c. w zakresie zarzutu wskazanego w pkt 3 niniejszych zarzutów, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędną ocenę okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w treści niniejszego odwołania, a w szczególności w zakresie świadków i oceny materiału dowodowego zgromadzonego niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, podnosząc, że zarzuty skarżącej są bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., to jest zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przy częściowym powieleniu powołanych podstaw kasacyjnych (art. 720 i art. 74 k.c. powołano zarówno w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania). Badając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że postępowanie poddane kontroli sądowoadministracyjnej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu dotyczyło opodatkowania dochodów, uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodów, a w związku z tym obowiązywały w nim szczególne zasady ustalania stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu tym w pełni zachowują swą moc ogólne zasady postępowania podatkowego, jednakże pewne odmienności zachodzą w zakresie rozkładu ciężaru dowodów. Podstawę normatywną, pozwalającą na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, stanowi w tym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie tych dochodów oparte jest zatem na konstrukcji domniemania faktycznego, którego istotą jest to, że jeżeli wydatki podatnika przenoszą zadeklarowane przez niego dochody, to uznaje się, iż pochodzą ze źródeł nieujawnionych i nieopodatkowanych – chyba, że podatnik wykaże, iż jest inaczej. Z konstrukcji tej zatem wynika, że organ podatkowy obowiązany jest jedynie do wykazania różnicy pomiędzy wydatkami i zgromadzonym mieniem, a zadeklarowanymi przez podatnika dochodami. Jeżeli podatnik zamierza obalić domniemanie, że nadwyżka przychodów pochodzi ze źródeł nieujawnionych wcześniej i nieopodatkowanych, musi udowodnić, iż wydatki mają pokrycie w przychodach, mających przymiot legalności – na przykład wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych inaczej; wspomnianą inicjatywę dowodową należy rozumieć jako obowiązek udzielenia informacji o faktach i prezentacji stosownych dowodów. Immanentną cechą opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest także to, że sankcyjnemu opodatkowaniu podlegają dochody wcześniej nieopodatkowane, z których wynikające zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu. Upływ przedawnienia takich zobowiązań nie niweczy więc możliwości opodatkowania dochodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że to na skarżącej spoczywał ciężar wykazania, iż poniesione przez nią wydatki mają pokrycie w określonym źródle przychodów lub mieniu. Podkreślenia wymaga fakt, że dla uznania, iż źródłem sfinansowania wydatków były przechowywane poza systemem bankowym oszczędności z lat poprzednich, nie wystarczy tylko uprawdopodobnienie tej okoliczności, ale konieczne jest jej udowodnienie. W tym zakresie skarżąca, mimo zapewnienia przez organy możliwości czynnego udziału w postępowaniu, nie wykazała, że zgromadzone mienie znajdowało pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy nie naruszył przepisów, także o charakterze zasad ogólnych, normujących postępowanie dowodowe. Ustalenie przez organ podatkowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie musi oznaczać naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) lub naruszenia szczególnych przepisów normujących postępowanie dowodowe. Wynikająca z art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, str. 426). Jakkolwiek organ podatkowy obowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.), to ma jednak prawo i obowiązek dokonania swobodnej analizy dowodów (art. 191 ord. pod.), w sposób nieskrępowany oceniając na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy określona okoliczność została udowodniona. Odmienne zapatrywanie podatnika na moc dowodową poszczególnych środków dowodowych nie jest wystarczające do podważenia ustaleń organu podatkowego – konieczne jest bowiem wykazanie braku logiki w rozumowaniu organu, względnie sprzeczności z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Organ podatkowy przeprowadził w niniejszej sprawie wnikliwe postępowanie dowodowe. Zebrano obszerny materiał dowodowy, a ponieważ umożliwiał on ustalenie wszelkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia - sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił go jako wyczerpujący. Oceniając sprawę w jej całokształcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organ podatkowy słusznie przyjął, że zdarzenia, na które powoływała się skarżąca bądź w ogóle nie miały miejsca, bądź - z uwagi na upływ czasu - nie mogły mieć wpływu na stan zgromadzonych przez nią oszczędności na początku analizowanego roku podatkowego. Sąd pierwszej instancji dokonał starannej i wnikliwej kontroli całego postępowania dowodowego, odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do każdego jego etapu. W konsekwencji zasadnie uznano, że postępowanie przed organami podatkowymi zostało przeprowadzone z poszanowaniem prawa, a wynik postępowania dowodowego odpowiadał rzeczywistości. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 ord. pod. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. okazały się chybione. 7. Mimo, że skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych, istotą sporu była prawidłowość ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Do kwestii tej Naczelny Sad Administracyjny odniósł się w wcześniejszym fragmencie uzasadnienia. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego mają charakter jedynie pochodny i zmierzają wyłącznie do zakwestionowania przyjętego przez organ podatkowy, a zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim jako niezrozumiały jawi się zarzut naruszenia art. 720 w związku z art. 74 k.c. Zgodnie z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy poprzez uznanie, że umowa pożyczki musi zostać zawarta w formie pisemnej. Wskazać należy, że kwestia udzielenia pożyczek nie była oceniana pod kątem jej materialnoprawnej skuteczności, ale stanowiła jedynie element czynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ani organ podatkowy, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji, nie wypowiadały się na temat prawidłowości zastosowania przepisów prawa cywilnego, czy też skutków niezachowania formy pisemnej przy umowie pożyczki. Ustalając stan faktyczny sprawy organ podatkowy stwierdził jedynie, że sam fakt udzielenia pożyczek w łącznej kwocie 250.000 zł przez męża skarżącej znajomemu rodziny nie został przez skarżącą udowodniony, a sąd tę konstatację zaaprobował i zauważył, iż poza samym potwierdzeniem udzielenia pożyczki strony tej umowy nie potrafiły sprecyzować żadnych jej szczegółów. WSA w swym uzasadnieniu wyraźnie stwierdził, że sam brak zachowania formy pisemnej nie stanowił podstawy przyjętego stanu faktycznego sprawy. 8. Nietrafione są także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zmierzają wyłącznie do podważenia oceny materiału dowodowego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a nie do kwestionowania oceny zastosowania prawa materialnego. Zarzuty te obarczone są więc istotnym błędem konstrukcyjnym, gdyż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych. 9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu była prawidłowa, w związku z czym uznać należało, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.