I FSK 1081/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2150/10 w sprawie ze skargi I.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I.J. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 marca 2011r., sygn. akt III SA/Gl 2150/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi I. J. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. W dniu 26 lutego 2010r. skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług sanitarnych i pokrewnych samochodem specjalistycznym. Usługi te polegają, na opróżnianiu szamb, czyszczeniu studzienek kanalizacyjnych, udrażnianiu kanalizacji sanitarnej i burzowej. Wykonywane są na terenie prywatnych posesji, obiektów użyteczności publiczne. Wnioskodawczyni zwróciła się do GUS o interpretację dotyczącą właściwego zaklasyfikowania do PKWiU wykonywanych przez siebie usług i pismem z 25 listopada 2002 r. GUS poinformował skarżącą, że są one zaklasyfikowane pod kodem: - opróżnianie szamb i wywóz nieczystości płynnych do oczyszczalni ścieków specjalistycznym samochodem - PKWiU-90,00.12-00.00 - usługi w zakresie opróżniania szamb; - udrażnianie kanalizacji sanitarnej i burzowej specjalistycznym samochodem polegające na rozbiciu zatoru w kanalizacji czystą wodą pod wysokim ciśnieniem - PKWiU - 45.21.41-00.20 - roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych; - opróżnianie studzienek kanalizacyjnych, burzowych i osadników polegające na rozcieńczeniu wodą nagromadzonego osadu, odpompowanie go beczkowozem i wywiezienie go do oczyszczalni ścieków – PKWiU - 45.21.41-00.20 - roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych. Następnie wskazała, że roboty budowlane - w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) i § 6 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT - mają obniżoną stawką podatku VAT do 7%. Obniżenie to dotyczy robót budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich części - częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego jest system instalacji np. kanalizacyjnej. Wnioskodawczyni poinformowała, że stosuje stawkę 7% dla ww. usług wykonywanych dla spółdzielni mieszkaniowych i w budynkach mieszkalnych - zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. z dnia 31 grudnia 1999r.) oraz opróżniania szamb i wywozu nieczystości płynnych bez względu na rodzaj budynku z którego pochodzą. Do usługi udrażniania kanalizacji i opróżniania studzienek w pozostałych budynkach stosowana jest stawka 22%. Do czyszczenia systemu kanalizacji poza budynkami wnioskodawczyni stosuje stawkę 22%. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zapytała, czy do usług - roboty ogólnobudowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego i ich częściach - PKWiU 45.21.41-00.20 prawidłowo zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 7%? Zdaniem wnioskodawczyni, obniżona stawka 7% dla usługi opróżniania szamb i wywozu nieczystości płynnych do oczyszczalni ścieków specjalistycznym samochodem PKWiU 90.00,12-00.00 zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT poz. 153 jest oczywista. Rozważając roboty ogólnobudowlane na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i § 6 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, dotyczące części obiektów budownictwa mieszkaniowego uważa ona, że obniżona stawka VAT 7% powinna obowiązywać na roboty dotyczące sieci kanalizacyjnej do pierwszego miejsca odbioru ścieków, ponieważ nie istnieje instalacja sanitarna jako część obiektu budownictwa mieszkaniowego bez systemu rurociągu kanalizacyjnego na zewnątrz budynku. Ponadto według wnioskodawczyni: - udrażnianie kanalizacji sanitarnej i burzowej specjalistycznym samochodem polegające na rozbiciu zatoru w kanalizacji czystą wodą - do pierwszego miejsca odbioru ścieków (przez np. wodociągi itp.) z obiektów budownictwa mieszkalnego (wg PKOB dział 11) stawka VAT 7%, dalej lokalny rurociąg kanalizacyjny stawka VAT 22% - czyszczenie studzienek kanalizacyjnych, burzowych i osadników, polegające na rozcieńczeniu wodą nagromadzonego osadu, odpompowanie go beczkowozem i wywiezienie go do oczyszczalni ścieków z obiektów budownictwa mieszkalnego wg PKOB (dział 11) stawka VAT 7% do pierwszego miejsca odbioru ścieków, reszta to lokalny rurociąg kanalizacyjny stawka VAT 22%. 2.2. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ dokonał analizy przepisów prawa, tj. art. 41 ust. 1-2, art. 41 ust. 12 – 12c, art. 2 pkt 12, art. 146 ust. 3, art. 146 ustawy o VAT; § 37 obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) (dalej: rozporządzenie z 24 grudnia 2009 r.); art. 3 pkt 7, art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, póz. 1118 ze zm.) (dalej: Prawo budowlane). W oparciu o przywołane regulacje wyraził zdanie, że stawkę 7% stosuje się wyłącznie w odniesieniu do robót w budynku PKOB 11. Natomiast ww. roboty odnoszące się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, nie zostały objęte stawką 7%, ponieważ ani w art. 41 ust.12 ustawy, ani w przepisach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie posłużył się tym terminem. Reasumując, organ stwierdził, że usługi zaklasyfikowane przez wnioskodawczynię w oparciu o klasyfikację dokonaną przez Urząd Statystyczny do symbolu PKWiU-45.21.41-00.20 - roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych (łącznie z pracami pomocniczymi) należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego, są one bowiem wykonywane poza bryłą budynku i dlatego powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 2.3. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając błędną interpretację art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT w połączeniu z § 37 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy i wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokonując analizy przepisów, tj. art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r., stwierdził, że stawka 7% została wprowadzona dla obiektów budowlanych zaliczonych do społecznego budownictwa mieszkaniowego, jak i dla budynków mieszkalnych lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali w budynkach sklasyfikowanych w dziale 12), a więc że w okresie do 31 grudnia 2010 r. ma ona zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. W świetle powyższego stwierdzić należało, że zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 tego artykułu ustawy o VAT oraz § 37 cyt. rozporządzenia, 7% stawka podatku od towarów i usług, znajduje zastosowanie w odniesieniu do budowy, a także robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach. Sąd wskazał, że ustawa o VAT nie definiuje takich pojęć jak "obiekt budowlany", dlatego też w tej kwestii należało odwołać się do regulacji ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Sądu, z art. 3 i art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 tej ustawy wynika, że te instalacje, które wraz z budynkiem stanowią obiekt budowlany korzystają z 7% stawki podatkowej, przewidzianej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i § 37 rozporządzenia wykonawczego. Sąd zgodził z organem podatkowym, że art. 146 ustawy o VAT - mimo, iż upłynął okres na jaki wprowadzał on 7% stawkę podatku VAT na prace dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co wywiera ten skutek, że od 1 stycznia 2008 r. są one opodatkowane stawką 22% - to dalej stanowi obowiązujący tekst ustawy w zakresie definicji tej infrastruktury. Sąd przywołując dalej art. 146 ust. 1-3 ustawy o VAT stwierdził, że pojawia się pytanie, która część instalacji stanowi element obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust.12 ustawy o VAT w związku z art. 3 pkt1 lit. a, (a tym samym jest opodatkowana stawką 7%), a jaka stanowi już element sieci rozprowadzającej, należącej do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art.146 ust.3 powołanej ustawy, (a w ślad za tym jest opodatkowana stawką podstawową 22% podatku VAT). Innymi słowy, w ocenie Sądu, w celu określenia jaką stawką podatku VAT opodatkowana jest dana usługa, koniecznym jest dokonanie ustalenia, czy przedmiotem tej usługi jest obiekt budowlany czy infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu. Natomiast kwestia określenia tej granicy przez Sąd i organ jest odmienna. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji, organ upatruje jej w obrysie bryły budynku – w ocenie Ministra Finansów usługi świadczone w bryle budynku korzystają z obniżonej stawki podatkowej, natomiast wykonywane poza obrysem budynku, jako dotyczące infrastruktury towarzyszącej, po dniu 1 stycznia 2008 r. objęte są 22% stawką podatku VAT. W ocenie Sądu zaś wytyczenia owej granicy w odniesieniu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej należy dokonać przy uwzględnieniu zapisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 123 poz.858 ze zm.) (dalej: ustawa z 7 czerwca 2001 r.). Według Sądu z art. 2 pkt 5 i 6 ustawy z 7 czerwca 2001 r. na zasadzie wnioskowania a contario wynika, że odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, do pierwszej studzienki włącznie, licząc od strony budynku nie stanowi przyłącza, a więc nie jest także elementem infrastruktury, o którym mowa w art. 146 ust. 3 pkt 1, lecz elementem "budynku wraz z instalacjami", a więc obiektu budowlanego; tym samym usługi w nim świadczone korzystają z 7% stawki podatku VAT. Podobnie przyłącze wodociągowe, to nie cały przewód łączący sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy, lecz tylko jego odcinek do zaworu za wodomierzem głównym włącznie. W ocenie Sądu, wniosek powyższy potwierdza wykładnia innych przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. Sąd przywołał art. 6 ust. 3 pkt 3a, art. 2 pkt 7 i art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Końcowo zaznaczył, że żaden przepis prawa nie wprowadza związku z wykonywaniem prac w bryle budynku lub poza nią ze stawką podatku VAT właściwą dla danej usługi. Gdyby ten element uznać za przesądzający, mogłoby się okazać, że również wykonanie montażu rynien i rur spustowych, jako pozostających poza bryłą budynku, podlegać będzie stawce podstawowej VAT, co wydaje się wnioskiem nieuprawnionym i sprzecznym z logiką. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT i § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że usługi wykonywane przez wnioskodawcę w zakresie usług sanitarnych poza bryłą budynku są usługami świadczonymi w obiektach budowlanych, nie dotyczą infrastruktury towarzyszącej i opodatkowane są stawką preferencyjną. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zdaniem Sądu, "żaden przepis prawa nie wprowadza związku z wykonaniem prac w bryle budynku lub poza nią ze stawką podatku VAT właściwą dla danej usługi. Gdyby ten element uznać za przesądzający, mogłoby się okazać, że również wykonanie montażu rynien i rur spustowych, jako pozostających poza bryłą budynku, podlegać będzie stawce podstawowej VAT, co wydaje się wnioskiem nieuprawnionym i sprzecznym z logiką". Powołane przepisy zostały również naruszone poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie i przyjęcie, że stawka 7% znajduje zastosowanie do usług świadczonych przez wnioskodawcę. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zostały oparte na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. z 2012 r., poz. 270, dalej w skrócie u.p.p.s.a.. Spór dotyczy przyjętej wykładni art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT i § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. Minister Finansów uważa, że usługi sanitarne wykonywane przez wnioskodawcę poza bryłą budynku są usługami dotyczącymi infrastruktury towarzyszącej. Natomiast Sąd pierwszej instancji posługując się wykładnią systemową zewnętrzną dochodzi do wniosku, że strona skarżąca świadczy usługi w obiektach budowlanych, które są opodatkowane preferencyjną stawką podatkową. Zdaniem B. Brzezińskiego wykładnia systemowa jest stosunkowo najmniej dookreślona. Obejmuje ona wszystkie dyrektywy interpretacyjne, które nie mieszczą się w wykładni językowej oraz wykładni celowościowej. Wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) sytemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podłoża. Dosyć powszechnie wyróżnia się wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię systemowa zewnętrzną. Wykładnia systemowa wewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w rozwiązaniu problemu interpretacyjnego ma pomóc sięgnięcie do argumentacji związanej ze struktura aktu prawnego. Natomiast wykładnia systemowa zewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i doskonalenia kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2008, s. 95-96). Sięgnięcie przy interpretacji przepisów do innego aktu prawnego, nawet z tej samej dziedziny prawa, będziemy zaliczali do wykładni systemowej zewnętrznej. Zdaniem R. Mastalskiego istotne znaczenie dla wykładni prawa podatkowego ma zamieszczenie w ustawach normujących ogólne prawo podatkowe przepisów ustalających podstawowe pojęcia prawa podatkowego, określających zasady tego prawa, zwłaszcza zaś dotyczące sytuacji prawnej podatnika, uprawnień i obowiązków administracji, a przede wszystkim regulujących podstawowe założenia stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 109). A zatem przy wykładni przepisów prawa zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) możliwe jest stosowanie interpretacji w oparciu o przepisy innych ustaw zwłaszcza w sytuacji, gdy przepisy ustawy podatkowej niezbyt precyzyjnie lub w ogóle nie definiują przyjętych pojęć. W takiej sytuacji nawet zasada autonomii prawa podatkowego nie stoi temu na przeszkodzie. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skorzystanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z wykładni systemowej zewnętrznej było w pełni uzasadnione. Z art. 3 i art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 Prawa budowlanego wynika, że te instalacje, które wraz z budynkiem stanowią obiekt budowlany korzystały z 7% stawki podatkowej, przewidzianej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i § 37 rozporządzenia wykonawczego. Należy zgodzić się również z Sądem pierwszej instancji, że z art. 2 pkt 5 i 6 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 123 poz. 858 ze zm.) na zasadzie wnioskowania a contario wynika, że odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, do pierwszej studzienki włącznie, licząc od strony budynku nie stanowi przyłącza, a więc nie jest także elementem infrastruktury, o którym mowa w art. 146 ust. 3 pkt 1, lecz elementem "budynku wraz z instalacjami", a więc obiektu budowlanego; tym samym usługi w nim świadczone korzystały z 7% stawki podatku VAT. Podobnie przyłącze wodociągowe, to nie cały przewód łączący sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy, lecz tylko jego odcinek do zaworu za wodomierzem głównym włącznie. Przyjęcie przez Ministra Finansów, że usługi wykonywane poza bryłą budynku nie znajduje uzasadnienia w żadnych przepisach prawa i pozbawia podatnika preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej dla budownictwa mieszkaniowego. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 978/11. W wyroku tym uznano, że nie ulega wątpliwości, iż usługa zabezpieczenia fundamentów poprzez ich izolację i odprowadzanie nadmiaru wody poza obręb budynku do studzienek jest integralnie związana z budownictwem mieszkaniowym i sprzyja lepszej trwałości i funkcjonalności budynków mieszkalnych. W związku z tym wskazane czynności mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych, remontowych lub robót konserwacyjnych. Celem prawodawcy było bowiem wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej dla użytkowników budownictwa mieszkaniowego. Ograniczanie tej preferencji jest sprzeczne z wykładnią funkcjonalną analizowanych uregulowań prawnych. Poza tym inna interpretacja przepisów prawa, na co zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, byłaby sprzeczna z wykładnią prounijną. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 (Lex 161671) wskazano, że nie można sztucznie rozdzielać usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi wewnątrz jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego integralnie z nim związanym są usługami budowlano montażowymi. Uznanie, że usługi poza bryłą budynku już nie będą usługami związanymi z budownictwem mieszkaniowym jest nielogiczne i pozbawione podstaw prawnych. A zatem przyjęta wykładnia systemowa zewnętrzna nie narusza art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT i § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. Minister Finansów. 6.2. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 skargę kasacyjną jako nieuzasadniona oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.