I GSK 1058/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1457/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wa 1457/10, po rozpoznaniu skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia podatku rezydualnego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2008 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] grudnia 2005 r. M. S. (dalej: skarżący, podatnik) złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Alfa Romeo, rok prod. 2002, pojemność skokowa 2.492 cm3, w której dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego w kwocie 2.940 zł. Zadeklarowaną kwotę podatku uiszczono [...] grudnia 2005 r. Do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...] marca 2007 r. wpłynął wniosek skarżącego o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 1.876 zł. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że nadpłata powstała w związku z wykonaniem dyspozycji wynikającej z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określającego stawki akcyzy na samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP - które to przepisy są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skarżący wskazał również na treść wyroku ETS w sprawie C-313/05 oraz na art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), przytaczając wyrok ETS w sprawie C-6/64. Wraz z wnioskiem skarżący przekazał m.in. skorygowaną deklarację, w której kwota podatku wynosi 1.064 zł. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił podatek rezydualny w kwocie 5.834 zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 1.876,00 zł uiszczonej z tytułu wymienionego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że w dniu [...] lipca 2008r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodowego (Dz. U. Nr 118, poz.745; dalej: ustawa o zwrocie nadpłaty), która uwzględniając treść orzeczenia ETS w sprawie C-313/05, określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 9 powołanej ustawy, jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego we wskazanym okresie, na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z notowaniem z programu komputerowego CARWERT z miesiąca powstania obowiązku podatkowego, tj. z grudnia 2005 r., dla pojazdu modelowego, podobnego pod względem parametrów technicznych, tj.: marki, modelu, rodzaju nadwozia, roku produkcji, pojemności silnika, mocy silnika, do pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, średnia wartość rynkowa brutto, po uwzględnieniu korekt na miesiąc dopuszczenia oraz stanu pojazdu, wynosi 54.800 zł. Następnie szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalanego dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000 cm3, ustalając go na kwotę 5.378 zł. Organ określił kwotę ewentualnej nadpłaty w wysokości mniejszej od zera tj. (– 2.438 zł) i stwierdził, że nie doszło do powstania nadpłaty w podatku akcyzowym. Podniósł ponadto, że wezwał skarżącego do nadesłania dokumentów potwierdzających procentowy stopień uszkodzeń sprowadzonego samochodu. W odpowiedzi M. S. przesłał jedynie kserokopię kalkulacji naprawy z dnia [...] grudnia 2005 r. na kwotę 38.988,43 zł, z której wynika, że jest to jedynie "wycena kosztorysowa/propozycja dla klienta", z wyszczególnionymi ewentualnymi kosztami robocizny, lakierowania i części zamiennych, a ponadto nie zawiera zapisów o procentowym stopniu uszkodzeń przedmiotowego samochodu. W związku z powyższym organ nie przyjął go jako dowód stwierdzający stan pojazdu na dzień zakupu samochodu, tj. na [...] listopada 2005 r. Ze względu na powyższe okoliczności oraz fakt, iż na rachunku zakupu znajduje się zapis "powypadkowy" organ odwoławczy przyjął z programu komputerowego CARWERT stan pojazdu przeciętny, a nie dobry i zgodnie z Systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s dokonał obniżenia wartości podobnego samochodu o kwotę 1.990,00 zł. Wskazał ponadto, że dokonał weryfikacji podstawy opodatkowania podatku rezydualnego ustalonej przez organ I instancji i ustalił inną kwotę podatku rezydualnego, jednakże dokonując ponownego wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że istotą sporu są decyzje organów administracyjnych obu instancji określające podatek rezydualny i odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu kwoty uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez odstąpienie przez organ I instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, gdy ze skorygowanej przez skarżącego deklaracji złożonej w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynikała inna kwota zobowiązania podatkowego od tej, którą organ uznał za prawidłową. Według Sądu, gdy w trakcie postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ uzna, że podatnik zaniżył ostatecznie deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego, obowiązkiem organu było wszczęcie z urzędu, na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz powiadomienie podatnika o rozstrzygnięciu złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wcześniej niż po określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania. Skoro zaś organ podatkowy nie wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i nie określił stosowną decyzją wysokości tego zobowiązania, to za przedwczesne Sąd I instancji uznał wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Wystąpienie nadpłaty związane jest zaś ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że organ I instancji nie zastosował przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, odmawiając skarżącemu stwierdzenia nadpłaty bez określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, gdy ze skorygowanej deklaracji wynikało, że ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługiwała mu nadpłata. Sąd podniósł, że pomimo braku obowiązku złożenia korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, korekta taka została przez skarżącego złożona, wobec czego w obrocie prawnym znajdują się dwie deklaracje, dotyczące tego samego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji uznał również za wadliwe rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji, polegające na określeniu podatku rezydualnego. Wskazał przy tym, że zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 oraz w myśl przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty, organ podatkowy rozpoznając wniosek podatnika zobowiązany jest zbadać, czy akcyza obliczona i zapłacona przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższa wartość akcyzy zawartą w wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce, gdyż jedynie w takiej sytuacji przepisy krajowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym naruszałyby prawo wspólnotowe. Gdy uiszczony przez stronę podatek akcyzowy nie przewyższa zaś kwoty rezydualnego podatku zawartego w cenie krajowego podobnego samochodu, brak jest podstaw do uznania, że podatek akcyzowy pobrano z naruszeniem art. 90 TWE, a tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego, dokonując oceny wniosku podatnika o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, konieczne jest określenie rezydualnej kwoty podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. Obliczenie tej kwoty służy porównaniu zapłaconej akcyzy do zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej i nie stanowi zobowiązania podatnika. W ocenie Sądu I instancji jednakże określenie wysokości podatku rezydualnego w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji dostrzeżonych uchybień, Sąd za przedwczesne uznał merytoryczne rozstrzyganie o zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, zaskarżając ten wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na niezrealizowaniu w pełni kontroli sądowej w zakresie regulacji prawnych mających zastosowanie w tym konkretnym stanie faktycznym i prawnym; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie oceny prawnej opartej na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego, która spowodowała błędne wskazania co do dalszego postępowania; 4. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy Sąd rozstrzygając o istocie sprawy nie wykazał naruszenia prawa uzasadniającego rozstrzygnięcie tej treści, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż zaskarżone decyzje naruszają obowiązujący porządek prawny w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wskazanego w ocenie prawnej zaskarżonego wyroku, podczas gdy zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że tryb postępowania, który przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku - opierający się na założeniu, że nie ma możliwości rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy organ kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania – nie ma zastosowania w przypadku postępowań w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zdaniem organu, wskazane przez Sąd przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie – z uwagi na wyłączenie w tych sprawach obowiązku składania korekty deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Zarzut naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej uznać należało bowiem za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji stał na stanowisku, że gdy w trakcie postępowania podatkowego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ uzna, że podatnik zaniżył deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu jest wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Istotnie, w orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że skoro ustawodawca w art. 75 Ordynacji podatkowej określił tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a w art. 79 § 1 tej ustawy stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola - to znaczy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają też różny zakres przedmiotowy. W konsekwencji między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Co do zasady postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może się skończyć zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też - jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa - decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (por. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Przyjmuje się, że w praktyce problem powstaje, gdy w toku badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy stwierdzi, że zamiast nadpłaty istnieje zaległość podatkowa. Następstwem takiego ustalenia jest nie tylko niezasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale także - wobec treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji prezentowany jest pogląd, że w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu – na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej - postępowania w trybie art. 21 § 3 tej ustawy (v. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1161/11 oraz powołane tam piśmiennictwo: S. Babiarz: "Jak interpretować pojęcie sprawa poprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną?", glosa do wyroku NSA z 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 4, s. 64, jak i wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji - przychylając się do tego stanowiska, nie kwestionując przy tym zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego - nie uwzględnił specyfiki zawartych w tej ustawie regulacji. Otóż zgodnie z art. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty określa ona zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że - co do zasady - zawarte w niej regulacje mają charakter szczególny. W art. 6 ustawodawca postanowił wprawdzie, że w zakresie nieuregulowanym /.../ do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - jednakże z wyraźnym zastrzeżeniem, że wyłączony zostaje obowiązek składania korekty deklaracji. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, jej celem było wprowadzenie jednolitych zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od starszych niż dwuletnie samochodów osobowych, nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., m. in. nabywcom wewnątrzwspólnotowym – wskutek wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Przy czym - zdaniem skład orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego - treść przytoczonego art. 6 ustawy wskazuje, że ustawodawca zmierzał jednocześnie do "uproszczenia" postępowań z wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym – w zakresie objętym powołaną ustawą. Uznać należy, że wskutek jednoznacznego wyłączenia przez ustawodawcę w tego typu sprawach obowiązku składania korekty deklaracji brak jest podstaw prawnych do skutecznego złożenia takiej korekty. W konsekwencji podatek wykazany w skorygowanej deklaracji nie może być uznany za podatek do zapłaty – w rozumieniu art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bowiem jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tzn. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (z zastrzeżeniem § 3). Tymczasem – jak już wskazano – w sprawach o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie powołanej ustawy z 9 maja 2008 r. brak obowiązku załączenia korekty deklaracji. Tak więc nawet jeśli organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w skorygowanej deklaracji – nie zachodzi potrzeba wydania odrębnej decyzji, w której organ określałby wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji nie zachodzi też konieczność wszczęcia w tym zakresie postępowania "wymiarowego" na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro - na co także zwracano już uwagę - celem ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego jest ujednolicenie zasad zwrotu nadpłaty w tym podatku, to - wbrew wywodom Sądu I instancji - nie może być tak, że przebieg postępowania z wniosku o zwrot nadpłaty będzie różny w zależności od tego czy strona złoży korektę pierwotnej deklaracji czy też, stosując się do regulacji zawartej w art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, korekty takiej nie złoży. W tym stanie rzeczy nie można się zgodzić z Sądem I instancji, że bez uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem art. 165 § 2 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji było przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie mając zatem uzasadnionych podstaw by stwierdzić naruszenie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Już z tych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wprawdzie Sąd I instancji uchylając wydane w sprawie decyzje zwrócił uwagę także na wadliwość rozstrzygnięcia organu I instancji, polegającą na określeniu podatku rezydualnego, uznając to za uchybienie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższe skargą kasacyjną kwestionowane nie jest. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle dotychczasowych rozważań, co do podstaw kasacyjnych, wniosek o uchylenie zaskarżanego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Stwierdzona przez Sąd I instancji wadliwość - w postaci zamieszczenia w rozstrzygnięciu kwoty podatku rezydualnego, określanego w ramach ustaleń faktycznych sprawy – nie wpływa bowiem na wynik sprawy co do zwrotu nadpłaty na podstawie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Pozostałe podstawy skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafne. I tak, zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. jest przedwczesny. Sąd I instancji nie dokonał bowiem merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, odmawiającej zwrotu nadpłaty. Art. 153 p.p.s.a. w dacie wydania zaskarżonego wyroku stanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Bezsprzecznie przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko w sprawach, w których sąd już orzekał. Sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca. Tym samym oczywiste jest, że Sąd I instancji - po raz pierwszy orzekając w sprawie - nie mógł przepisowi temu uchybić. Zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie można natomiast podważać dokonanej przez Sąd I instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten określa wymogi jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie powinno zawierać m.in. wskazania co do dalszego postępowania. Niewątpliwie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazanie na konieczność wszczęcia i przeprowadzenia postępowania wymiarowego jest wskazaniem co do dalszego postępowania. Prawidłowość tych wskazań jest jednak kwestią odrębną i nie może być skutecznie kwestionowana zarzutem uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis sprawując kontrolę w zakresie innym niż kontrola działalności administracji publicznej bądź też stosując środki inne niż określone ustawą. Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Skład orzekający nie znajduje też żadnego uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mimo iż nie wszystkie z podstaw kasacyjnych są usprawiedliwione - mając na uwadze całokształt rozważań - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wobec powyższego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.