I FSK 1060/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 32/11 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 32/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w ramach prowadzonej działalności K. spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") świadczyła usługi w zakresie dostaw prasy, odbioru zwrotów oraz windykacji należności z tego tytułu. Osoby, które wykonywały w/w czynności, zatrudnione były w Spółce na postawie umów zlecenia. W listopadzie 2005 r. strona zatrudniała 12 osób, które jednocześnie na jej rzecz świadczyły usługi najmu samochodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik w rejestrze zakupów za listopad 2005 r. ujął i rozliczył podatek naliczony wynikający ze 127 faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do w/w samochodów. Na fakturach widnieją adnotacje, że odbioru paliwa dokonali pracownicy Spółki, jako osoby upoważnione, co stoi w sprzeczności z treścią zeznań tych pracowników, iż nie tankowali oni paliwa na wymienionych w fakturach stacjach paliw, jak i z innymi ustaleniami organu podatkowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia 5 sierpnia 2010 r., w której uznał, iż transakcje potwierdzone 127 fakturami VAT nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Działając w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa VAT"), organ podatkowy stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w w/w fakturach. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 listopada 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty natury procesowej, w tym dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Organ odwoławczy zaznaczył, iż organ I instancji nie zanegował wprost, że Spółka nie nabywała paliwa na wskazanych w fakturach stacjach paliw. Zauważył, że powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach był fakt, iż strona nie wykazała, że paliwo to posłużyło do napędu pojazdów należących do zatrudnionych przez nią pracowników, tj. rzekomych odbiorców paliwa. Organ podniósł także, iż brak było związku tych zakupów z kosztami ogólnozakładowymi. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia co do braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa (benzyny) są trafne, zgodne ze stanem faktycznym, oparte na racjonalnych założeniach i w sposób logiczny uzasadnione. Według organu, przeprowadzone w sprawie dowody potwierdzały, że w sytuacji strony nie zaistniały przesłanki pozwalające na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Dokonując szczegółowej analizy zeznań świadków (pracowników Spółki, zatrudnionych na umowy zlecenia) organ odwoławczy stwierdził, iż zeznania te potwierdzają, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem kierowcy (pracownicy Spółki), którzy rzekomo odbierali paliwo, zeznali, iż: nie tankowali paliwa na wskazanych w fakturach stacjach paliw; nie rozliczali się ze Spółką na podstawie faktur zakupu paliwa; w ramach realizacji umów zlecenia sami ponosili wydatki na zakup paliwa; samochody, którymi jeździło 6 pracowników, wyposażone były w instalacje gazowe a benzyna potrzebna była w niewielkich ilościach. Z postanowień umów zlecenia nie wynika, iż Spółka dokona na rzecz pracowników zwrotu kosztów paliwa. Poczynione przez organ wyliczenia wykazały, iż ilości fakturowanego paliwa znacznie przewyższała limity kilometrów, jakie pracownicy faktycznie przejeżdżali, wykonując na rzecz Spółki usługi z wykorzystaniem należących do nich samochodów. Reasumując organ przyjął, że paliwo udokumentowane spornymi fakturami nie służyło działalności gospodarczej Spółki a strona nie wskazała, aby zakupy tego paliwa pozostawały w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwoławczy dowodził poza tym, iż - wbrew zarzutom odwołania - w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. (zakończonym oddalającym skargę wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) również zakwestionowano rzetelność faktur dotyczących zakupu przez Spółkę paliwa. Podkreślił przy tym, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT jest odrębnym w stosunku do postępowania obejmującego podatek dochodowy, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła, iż powyższa decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 222 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana bez jednolitej podstawy prawnej, a w konsekwencji uniemożliwienie Spółce skutecznej obrony. Zdaniem Spółki w sprawie dokonano oceny faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób zasadniczo odbiegający od oceny tych samych faktów w innym - prowadzonym wobec strony - postępowaniu. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Strona uzasadniała, iż podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe powołały dwie podstawy prawne, które - pomimo że rodzą tożsame skutki - nie mogą wystąpić jednocześnie. Spółka wywiodła, że opisany sposób uzasadnienia decyzji jest wadliwy, gdyż podatnik musi się domyślać, którą podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjął organ, nie mogąc zarazem skonkretyzować zarzutów przeciwko decyzji w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 32/11, w który uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT za listopad 2005 r., pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, iż spór dotyczy zasadności zrealizowanego przez stronę skarżącą odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w fakturach VAT dokumentujących zakupy paliwa. Organy podatkowe uznały, iż stronie nie przysługiwało prawo do tego odliczenia z uwagi na fakt, że Spółka, pomimo figurowania na spornych fakturach jako nabywca, rzeczywiście nie dokonała zakupu paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (nierzetelność faktur) oraz że brak jest związku między zakupem potwierdzonym tymi fakturami a czynnościami opodatkowanymi VAT. Dokonując analizy porównawczej art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że drugi z tych przepisów stanowi uzupełnienie (rozwinięcie) przepisu pierwszego, a zatem w żadnym razie nie jest dla niego alternatywą. Zdaniem Sądu, samoistna podstawa dla odliczenia przez podatnika podatku naliczonego VAT, a co za tym idzie prawo organu do zakwestionowania tego odliczenia, wynika z zapisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Za oczywiste uznał Sąd, że z prawa do odliczenia podatku nie mogą skorzystać podatnicy VAT, którzy w ogóle nie nabyli towarów (usług) w ramach działalności gospodarczej - w takiej sytuacji brak jest bowiem elementu odniesienia (np. zakupu towarów), który umożliwiałby ocenę związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Według Sądu, dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, uprawnia sytuacja, w której podatnik VAT nabył towar (usługę), lecz brak jest związku między tym nabyciem a czynnościami opodatkowanymi VAT, jak również wtedy, gdy nie nabył on w ogóle wymienionego w fakturze towaru. Za chybiony uznał Sąd zarzut skargi, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT wzajemnie się wykluczają. Sąd stwierdził, iż poczynione przez organy ustalenia potwierdzające, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (mimo, iż widniała na spornych fakturach, jako nabywca paliwa, to Spółka faktycznie tego paliwa dla celów związanych z aktywnością gospodarczą nie nabyła), nie będąc automatycznie związanymi z prowadzoną przez stronę działalnością opodatkowaną, nakazywały zakwestionować dokonane przez podatnika rozliczenie podatku naliczonego w tych fakturach, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Reasumując Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skoro zaewidencjonowane przez skarżącą faktury wskazują, jako nabywcę towaru K. spółka z o.o., natomiast z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, iż Spółka ta nie nabyła towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to faktury te potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały zrealizowane a tym samym - stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w tych fakturach naliczony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd I instancji uznał, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze zasad procesowych, jak również innych zasad, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem wnosząc skargę kasacyjną z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. Na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") w zakresie prawa procesowego zarzucono naruszenie: 1. art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), ponadto w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 tej ustawy, poprzez zaniechanie kontroli legalności decyzji wydanej bez jednolitej podstawy prawnej, w postępowaniu, w którym stan faktyczny nie został ustalony i oceniony przez organy w sposób jednoznaczny, tym samym sprowadzenie przez Sąd kontroli decyzji do oceny prawidłowości wysokości dokonanego wymiaru, a zatem wprowadzenie do tej kontroli kryterium słuszności, co nie odpowiada modelowi sądownictwa administracyjnego przyjętego w Rzeczpospolitej Polskiej, 2. art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie w związku z 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, objawiające się oddaleniem skargi bez uprzedniego przeanalizowania kwestii istotnej z punktu widzenia legalności skarżonej decyzji, związanej z funkcjonującym na tle wskazanych przepisów materialnych rozróżnieniem na przypadki nienabywania towarów w ogóle i przypadki ich nabywania poza działalnością opodatkowaną, która to kwestia stanowiła rdzeń sporu z organami podatkowymi, jak również główny przedmiot wywodu skargi, co mogło istotnie wpłynąć na kształt i treść skarżonego wyroku. Ponadto z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) przez niezastosowanie w związku z art. 120, art. 123 § 1, art. 222, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana bez jednolitej podstawy prawnej, jak również utrzymywała w mocy decyzję dotkniętą analogicznym błędem, co nie pozwoliło skarżącej na podjęcie skutecznej obrony tak na etapie odwołania, jak i na etapie zaskarżania decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego, przez co mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy, poza tym utrudniło skarżącej czynny udział wyrażający się wnoszeniem środków obrony procesowej. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie stwierdzić należy, iż w skardze kasacyjnej wskazano wyłącznie na przesłankę wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., który to przepis przewiduje możliwość oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika zatem, że nie każde naruszenie przepisów procedury daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku lecz jedynie takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że między uchybieniem procesowym, a wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Jeżeli zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie Sądu I instancji narusza w określonym zakresie przepisy prawa, to skarżący powinien wskazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym owo naruszenie polegało, a ponadto wykazać wpływ tego naruszenia na wynik podjętego przez sąd rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające poprzestanie na kwestionowaniu wybranych fragmentów uzasadnienia wyroku Sądu I instancji bez podjęcia merytorycznej polemiki z cytowanymi tezami Sądu. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego skarga kasacyjna będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie odpowiada w pełni powyższym standardom. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i w związku z art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne właściwe są do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (patrz wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1047/06; z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, aby kontrola dokonana przez Sąd I instancji przeprowadzona została według kryterium słuszności. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli działalność administracji z punktu widzenia legalności, czyli zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Zasadnie też uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że organy podatkowe kwestionując prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie były w stanie jednoznacznie ocenić czy wynikające z zakwestionowanych faktur transakcje w ogóle nie miały miejsca, czy też nie wykazywały związku z czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego główny zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że organy podatkowej nie ustaliły jednej, a dwie prawdy obiektywne, co błędnie zaakceptował Sąd I instancji poprzez oddalenie skargi. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w zaskarżonym wyroku Sąd przesądził w zastępstwie organów podatkowych na jakiej podstawie dokonany został wymiar podatku. Wydając swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji powołały w podstawie prawnej art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cytowanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że drugi z cytowanych powyżej przepisów stanowi uzupełnienie (rozwinięcie) przepisu pierwszego. Jest bowiem oczywiste, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane w oparciu o dokumenty źródłowe, którymi zgodnie z ust. 2 tego przepisu są faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, iż sporne faktury potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały zrealizowane, co przede wszystkim wynika z zeznań świadków tj. pracowników Spółki, którzy rzekomo nabywali paliwo na wskazanych na fakturach stacjach. Zatem w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do przyjęcia, że Spółka nie nabyła towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT nie mogła zrealizować prawa do odliczenia podatku z tych faktur wynikającego. Nie ma przy tym znaczenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego swoim rozstrzygnięciu w pierwszej kolejności odniósł się do faktu nierzetelności faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT) i dopiero później wskazał na brak związku transakcji potwierdzonych nierzetelnymi fakturami z czynnościami opodatkowanymi VAT (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), natomiast Dyrektor Izby Skarbowej akcent położył na drugą z wymienionych kwestii (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), a w dalszej części uzasadnienia ocenił sporne faktury pod względem ich rzetelności (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takich działań organów podatkowych nie można kwalifikować jako naruszenia powołanych przepisów. Za Sądem I instancji należy powtórzyć, że zaskarżona decyzja, jak decyzja organu pierwszej instancji, zawiera wszelkie wymagane przepisem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej elementy, w tym prawidłowe powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W art. 141 § 4 P.p.s.a. wymieniono elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym odnosi się do argumentacji strony skarżącej o oparciu orzeczeń organów podatkowych na niejednolitej podstawie prawnej. Powyższe czyni ten zarzut bezskutecznym. Nie jest również uzasadniony trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 123 § 1, art. 222, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Oceniając tak postawiony zarzut należy wskazać na pogląd, iż naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) P.p.s.a. (co automatycznie musiałoby się przekładać na naruszenie art. 151 tej ustawy) zawsze jest wynikiem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej, nigdy zaś samoistną podstawą kasacyjną. (Z. Kmieciak, artykuł "Dwuinstancyjne postępowanie sądowoadministracyjne a europejskie standardy sądowej kontroli aktów administracyjnych". publ. ST.2005/5/5). W świetle cytowanego stanowiska, brak powiązania naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. z innymi przepisami tej ustawy, a jedynie wskazanie na przepisy regulujące procedurę postępowania podatkowego powoduje, iż zarzut ten nie może stanowić postawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponadto skoro jak wskazano powyżej nie było błędem organów podatkowych powołanie w podstawie prawnej wydanych rozstrzygnięć zarówno art. 86 ust. 1, jak i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, to nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że nie wiedziała na jakiej podstawie kwestionowane jest jej prawo do odliczenia podatku, w związku z czym nie miała możliwości podjęcia skutecznej obrony i realizowania zasady czynnego udziału w postępowaniu, poprzez wnoszenie środków obrony procesowej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o normę art. 204 pkt 1 P.p.s.a.