I SA/Ke 129/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2011r. sprawy ze skarg M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]. od nr [...]do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. odpowiednio od nr [...]do nr [...]w przedmiocie określenia M. P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za marzec 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r., lipiec 2008r. W uzasadnieniach decyzji wskazał, że wobec podatnika zostały przeprowadzone czynności kontrolne w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego oraz prawidłowości dokonywanych rozliczeń w zakresie VAT w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 lipca 2008r. W ramach kontroli stwierdzono, że podatnik prowadził pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe M. P. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych oraz gazu do tankowania pojazdów na stacji paliw we W.. Do podejmowania wszelkich decyzji związanych z ww. działalnością gospodarczą upoważnił syna - K. P., ustanawiając go pełnomocnikiem. Na podstawie okazanej do kontroli dokumentacji podatkowej w zakresie VAT ustalono, iż w okresie od marca do lipca 2008r. kontrolowany dokonywał obrotu znacznymi ilościami oleju napędowego przy jednoczesnym braku zaplecza umożliwiającego jego transport i magazynowanie. Dysponował bowiem jedynie zewnętrznym zbiornikiem na olej napędowy o pojemności 5.000 litrów oraz od 19 lutego 2008r. wydzierżawionym od firmy E. – P. Sp. z o.o. samochodem autocysterną marki MAN, o pojemności cysterny 24.000 litrów, który według oświadczenia strony oddano właścicielowi po przeprowadzeniu w kwietniu 2008r. badań technicznych. Nie został on bowiem dopuszczony do dalszej eksploatacji. Natomiast ważność certyfikatu dla ww. pojazdu na przewóz paliwa zakończyła się w dniu 27 marca 2008r. Ponadto stwierdzono, że do firmy podatnika paliwo dostarczały m. in. spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w C., oraz M.O. Sp. z o.o. z K.. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. ustalono, że podmioty te w okresie nabycia paliwa przez firmę podatnika nie były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, ponieważ zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT odpowiednio z dniem 1 marca 2008r. i 31 maja 2007r. Na etapie postępowania odwoławczego organ drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy przez włączenie dokumentów Prokuratury Rejonowej we W., Sądu Rejonowego we W. oraz informacji uzyskanej z Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. a dotyczących działalności prowadzonej przez podatnika oraz transakcji zawieranych w 2008r. m. in. z firmą A. Sp. z o.o. Pełnomocnik strony nie zgłaszając zastrzeżeń co do zgromadzonego materiału dowodowego jako dokumenty świadczące o współpracy skarżącego z firmami A. Sp. z o.o. i M.O. Sp. z o.o., przedstawił potwierdzenie wpłaty Nr PM/02/2008 z dnia 5 marca 2008r. wystawione przez A. Sp. z o.o., raport informacje z KRS dotyczący M.O. Sp. z o.o. - wydruk z dnia 18 listopada 2008r. wraz z zapytaniem z dnia 17 listopada 2008r., wydruki z poczty elektronicznej dotyczące zamówień paliwa skierowane do firmy M.O. Sp. z o.o. za okres od 9 czerwca 2008r. do 31 lipca 2008r. (19 sztuk), dowody wpłaty KP wystawione przez M.O. Sp. z o.o. za okres od 21 kwietnia 2008r. do 31 lipca 2008r. (47 sztuk). Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy zaskarżone decyzje wyjaśnił, że zostały wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przytaczając treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 106 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a tej ustawy. Wskazał, że w świetle powołanych przepisów warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury wystawionej przez podatnika podatku VAT (sprzedawcę lub wykonawcę usługi), dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Do skorzystania z tego prawa konieczny jest więc nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać nabycie towarów lub usług. Istotą nabycia jest natomiast, aby w rzeczywistości, a nie fikcyjnie, wystawca faktury sprzedał ujawniony na fakturze towar lub wykonał na rzecz nabywcy usługę. Tym samym faktura VAT, aby stanowiła podstawę obniżenia podatku naliczonego, musi stwierdzać rzeczywistą czynność - sprzedaż, czyli dokumentować transakcje, które istotnie miały miejsce między podmiotami wskazanymi na dokumencie. Z analizy akt sprawy wynika, że wystawcy faktur - spółki A. Sp. z o.o. z i M.O. Sp. z o.o., które zostały rozliczone przez podatnika po stronie podatku naliczonego w deklaracjach VAT 7 za miesiące od marca do lipca 2008r., są podmiotami nieistniejącymi, stwarzającymi formalne pozory istnienia, które w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym w momencie wystawiania spornych faktur VAT. Firma A. Sp. z o.o., posługująca się numerem NIP 588-15-01-933, do dnia 22 maja 2002r. figurowała w Urzędzie Skarbowym w W. pod nazwą M.. Następnie siedzibę przeniosła do M.. Stacja benzynowa zgłoszona jako siedziba spółki, usytuowana w M. została sprzedana w marcu 2005r. Natomiast w okresie od dnia 1 lutego 2005r. do dnia 30 września 2005r. spółka, występując pod nazwą P. –E.Sp. z o.o., wynajmowała pomieszczenia biurowe w Tarnowie. Z dniem 17 lutego 2006r. nastąpiła zmiana nazwy firmy na A. Sp. z o.o. oraz jej siedziby na C.. Spółka ta w maju 2006r. zaprzestała wykonywania obowiązków wynikających z prawa podatkowego, tj. od tego czasu nie składała żadnych deklaracji VAT – 7. Firma A. Sp. z o.o. nie dokonała rejestracji w Urzędzie Skarbowym w C., jak również wymaganego przez prawo podatkowe zgłoszenia danych dotyczących zmiany siedziby spółki. Jednostka ta nie złożyła również żadnych deklaracji podatkowych, mimo że urząd ten był dla niej miejscowo właściwy, jak wskazano wyżej, od dnia 17 lutego 2006r. Nie rozliczyła więc należnego VAT wynikającego z zakwestionowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. faktury z dnia 5 marca 2008r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. nie udało się również ustalić czy istnieje dokumentacja księgowa kontrahenta firmy podatnika i gdzie jest przechowywana. W toku postępowania nie było możliwe przeprowadzenie w firmie czynności sprawdzających, gdyż nie była znana jej aktualna siedziba, ani miejsce przechowywania dokumentacji. Z notatki służbowej z dnia 18 czerwca 2007r. oraz wyciągu z pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. z dnia 16 sierpnia 2007r. wynika, że pod adresem siedziby, widniejącym w KRS A. Sp. z o.o. od dnia 1 września 2006r. nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż właściciel lokalu wypowiedział tej firmie umowę najmu lokalu ze względu na niepłacenie rachunków za najem pomieszczeń. Fakt, że działalność gospodarcza nie była prowadzona znajduje potwierdzenie w zeznaniach właściciela firmy A. Sp. z o.o. A. N.. Wskazał on, że w momencie zakupu spółki w sierpniu 2006r. jednostka ta nie posiadała żadnych magazynów ani majątku. Podkreślił, iż nie prowadził w jej ramach działalności gospodarczej również z firmą podatnika oraz by wystawiano jakiekolwiek dokumenty w postaci faktur VAT. W. S. miał bowiem zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu A. Sp. z o.o. Jego zadaniem było jedynie sprawdzenie wszystkich aktywów i pasywów firmy, a także ewentualnego zadłużenia i zaległości. Odnośnie firmy M.O. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że według danych będących w dyspozycji właściwego urzędu skarbowego dla tej spółki, posługującej się numerem NIP 573-24-37-070, tj. Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S., adres: ul. O. 22, widniejący na spornych fakturach VAT, podany był jako siedziba spółki. Ze względu na niepłacenie czynszu za najem pomieszczeń właściciel lokalu -firma O.Sp. z o.o. wypowiedziała w listopadzie 2005r. firmie M.O. umowę najmu. M.O. Spółka z o.o. nie dokonała przy tym wymaganego przez prawo podatkowe zgłoszenia danych dotyczących zmiany siedziby spółki. Zatem pod adresem wskazanym jako siedziba, widniejącym również w KRS, spółka od listopada 2005r., tj. także w czasie kiedy została zawarta umowa o współpracy kupna - sprzedaży produktów naftowych pomiędzy ww. firmą a firmą podatnika oraz w datach wystawienia spornych faktur VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej. Fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie również w zeznaniach wiceprezesa firmy M.O. Sp. z o.o. A. K., który wskazał, że M.O. Sp. z o.o. nie współpracowała z firmą podatnika i nic mu nie wiadomo na temat takiej współpracy prowadzonej w imieniu spółki przez jej współwłaściciela T. J.. Z zeznań T. J. wynika, że od 31 października 2004r., tj. od momentu kiedy złożył rezygnację z funkcji Prezesa zarządu, nie jest związany z firmą M.O. Sp. z o.o. Od tego momentu nie pełnił w spółce żadnych funkcji, nie jest jej pracownikiem oraz nie jest uprawniony do jej reprezentowania. W toku postępowania nie udało się również ustalić czy istnieje dokumentacja księgowa kontrahenta podatnika i gdzie jest przechowywana. Pod wskazanym jako miejsce prowadzenia rachunkowości M.O. Sp. z o.o. adresem: w rzeczywistości brak było jakichkolwiek dokumentów należący do spółki, która została zabezpieczona przez policję. Ww. okoliczności, jak również brak możliwości skontaktowania się z podatnikami - A. Sp. z o.o. i M.O. Sp. z o.o., skutkowały wykreśleniem spółek w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z rejestru podatników VAT. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w deklaracjach VAT - 7 za wskazane miesiące 2008r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zostały wystawione przez podmioty posługujące się nieaktualnymi danymi, formalnie wykreślone z ewidencji czynnych podatników VAT. Jak wskazano wyżej ostatnią deklarację w podatku od towarów i usług spółka A. Sp. z o.o. złożyła w kwietniu 2006r., zatem blisko dwa lata przed wystawieniem spornej faktury zaprzestała wykonywania obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Po tym czasie nie dokonywała również rozliczeń podatkowych ani nie składała deklaracji VAT. Ponadto adres odnotowany w rejestrach nie był w tym okresie prawdziwy, podobnie jak osoba uprawniona do reprezentowania firmy W. S., który według zeznań właściciela A. Sp. z o.o. A. N., został odwołany ze stanowiska w grudniu 2007r., a na jego miejsce powołano M. Z.. Podobnie spółka M.O. Sp. z o.o. w 2005r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, tj. około trzy lata przed podjęciem współpracy z podatnikiem i wystawieniem spornych faktur. Jak wykazano adres: ul. O. 22, który został wskazany także na spornych fakturach i w KRS jako adres siedziby osoby prawnej, nie był w tym okresie prawdziwy, a także skład osób uprawnionych do reprezentowania firmy. Według zeznań T. J. złożył on w dniu 31 października 2004r. rezygnację z funkcji Prezesa zarządu w związku z czym w składzie zarządu spółki pozostali A. K. i T. B.. Zatem, należy stwierdzić, że spółki A. Sp. z o.o. i M.O. Sp. z o.o. w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT, pozorowały formalne istnienie w obrocie prawnym. W dacie wystawienia przedmiotowych faktur powoływano się bowiem m. in. na wpisy w KRS zawierające dane niezgodne w tym czasie ze stanem rzeczywistym, które uniemożliwiały sprawdzenie ich dokumentacji podatkowej i kontakt z osobami w rzeczywistości nimi zarządzającymi. Firmy te są więc podmiotami nieistniejącymi w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądowym za podmiot fikcyjny, nieistniejący, można uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieaktualne lub nieprawdziwe dane (...) stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca .2005r., sygn. akt FSK 1741/04), a więc nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie były także rzetelne pod względem materialnym, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, co spełnia przesłanki z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W świetle powołanych okoliczności zasadne jest zdaniem organu stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT są prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić u ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, tj. u podatnika, co wynika z istoty VAT. Przepis art. 106 ust. 1 w zw. z art. 15 i art. 19 ustawy o VAT oraz w zw. z § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura i wskazuje, że dokument ten może być wystawiany wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Nie można tym samym uznać za prawidłową, czyli mogącą stanowić podstawę późniejszych odliczeń podatku, faktury wystawionej przez podmiot posługujący się nieprawdziwymi danymi i niebędący czynnym podatnikiem VAT w momencie wystawienia tego dokumentu, co miało miejsce w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z powołaną wyżej regulacją łączy się przewidziane przez ustawodawcę uprawnienie podatnika do weryfikacji kontrahenta, którego wybór może łączyć się z dużym ryzykiem gospodarczym. To podatnik bowiem ponosi ryzyko utraty tego uprawnienia i dlatego powinien dołożyć staranności w zakresie zweryfikowania rzetelności kontrahenta. Dla potrzeb rozliczeń VAT, szczególnie dla zachowania prawa do odliczenia VAT, istotne jest bowiem faktyczne istnienie kontrahenta. Odnosząc się do okoliczności sprawy wskazał, iż łączna wartość transakcji wynikających z faktur wystawionych w 2008r. stronie przez A. Sp. z o.o. wynosiła 222.065,01 zł brutto, natomiast M.O. Sp. z o.o. - 2.801.568,17 zł brutto. Współpraca w zakresie zakupów przez firmę podatnika oleju napędowego od spółek A. Sp. z o.o. i M.O. Sp. z o.o. została zawiązana z inicjatywy tych spółek, co wynika z zeznań K. P. - pełnomocnika strony, złożonymi w dniu 29 marca 2010r. do protokołu przesłuchania podejrzanego w sprawie karnej. Paliwo (olej napędowy) stanowiące przedmiot obrotu dostarczane było przez kontrahentów na stację paliw we W. lub bezpośrednio do klienta strony. Płatność następowała gotówką do rąk przedstawicieli handlowych firm w momencie dostarczenia zamówionego paliwa na miejsce odbioru, na co wskazał pełnomocnik strony. Fakt uiszczania w formie gotówkowej należności za przywieziony towar należy uznać za sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę wartość towaru będącego przedmiotem obrotu. Ponadto po zrealizowaniu transakcji strona otrzymywała faktury VAT bezpośrednio od przedstawicieli handlowych lub za pośrednictwem poczty. Zawsze były to już gotowe dokumenty. Nigdy nie były wypisywane w obecności strony lub jej pełnomocnika. Dodatkowo należy wskazać, iż zamówienia na dostawy paliwa składane były telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. W świetle powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że transakcje zawierane pomiędzy podatnikiem a firmami A. Sp. z o.o. i M.O. Sp. z o.o. obciążone były dużym ryzykiem gospodarczym, o czym świadczy m. in. duża kwota transakcji, sposób nawiązania kontaktów handlowych, sposób płatności czy składania i realizowania zamówień. Jakkolwiek strona podjęła próby sprawdzenia kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy w zakresie obrotu olejem napędowym, to jednak w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. dokonała tego w sposób ryzykowny, niewyczerpujący możliwości przewidzianych przez prawo. Mimo, że okazane dokumenty nie stanowiły oryginałów, na co wskazał pełnomocnik faktycznie zajmujący się w 2008r. w imieniu strony prowadzeniem działalności gospodarczej firmy podatnika, strona uznała, że są wiarygodne i nie wymagają dodatkowej weryfikacji. Tymczasem ustawodawca przyznał podatnikom możliwość urzędowego sprawdzenia kontrahenta, co eliminuje ryzyko utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, o czym stanowi art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Z uprawnienia tego strona jednak nie skorzystała. Nie dochowała tym samym wystarczającej w okolicznościach sprawy staranności podczas weryfikacji kontrahentów. Za podjęcie takich działań nie można uznać powoływania się przez stronę na zebranie informacji w odniesieniu do A. Sp. z o.o. w zakresie wpisu tej spółki do KRS oraz rejestru REGON czy też fakt składania przez kontrahenta deklaracji VAT i bycia czynnym podatnikiem VAT, natomiast w odniesieniu do M.O. Sp. z o.o. wpisu do KRS oraz odpisu koncesji na obrót paliwami, ponieważ dane zawarte w rejestrach nie odpowiadały rzeczywistości a spółki nie prowadziły działalności gospodarczej od co najmniej trzech lat przed podjęciem współpracy ze stroną postępowania i w momencie wystawienia spornych faktur VAT nie były czynnymi podatnikami VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT służy przeciwdziałaniu nadużyciom prawa w postaci nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Należy do kategorii przepisów, które służą do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku oraz uniknięcia oszustw podatkowych. W tym zakresie nie narusza przepisów wspólnotowych, w tym mającej zastosowanie w stanie faktycznym sprawy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Należy podkreślić, że postanowienia ww. dyrektywy są podobne do regulacji zawartych w uchylonych na mocy art. 411 dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej, m. in. VI Dyrektywie VAT z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG), na którą powołuje się strona w treści odwołania. Podobny pogląd utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanych na gruncie VI Dyrektywy, i ze względu na powyższe może mieć odniesienie do okoliczności rozpatrywanej sprawy, a także orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w deklaracjach VAT - 7 za ww. miesiące 2008r. strona wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Tymczasem kwoty zadeklarowane przez podatnika na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT są uznawane za odpowiadającą stanowi faktycznemu dopóki nie zostaną określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Jak wykazano wyżej w sprawie istniały podstawy do zmiany rozliczenia za ww. miesiące przez organ podatkowy w drodze decyzji. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. P. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o ich uchylenie jak i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego z powodu naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 191 w związku z art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej poprzez nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych i nie dostarczenie go skarżącemu, pomimo wykazanej przez organ nierzetelności w częściowym prowadzeniu ksiąg podatkowych, co znalazło odzwierciedlenie w wymierzeniu skarżącemu kwot zobowiązania podatkowego w VAT za okres od marca do lipca 2008r. w innej wysokości niż zostały wykazane w deklaracjach VAT-7; 2. art. 192 w związku z art., 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym z powodu nie ponowienia z urzędu istotnych dla sprawy dowodów osobowych zebranych w ramach innych postępowań i uznaniu okoliczności faktycznych wynikających z zeznań świadków za udowodnione mimo, że skarżący nie miał możliwości uczestniczenia podczas przesłuchań i zadawania pytań świadkom; 3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie i nie poddanie ocenie jaki wpływ na treść składanych zeznań przez świadków A. N., A. K. miał fakt, że zeznawali oni w charakterze podejrzanych w postępowaniach karnych; 4. art. 191 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124 Ordynacji podatkowej: 4.1 poprzez pominięcie i brak oceny korzystnych dla skarżącego dowodów: umowy handlowej z A., w której spółka między innymi oświadczyła, że jest podatnikiem VAT, odpisu koncesji na obrót paliwami z dnia 24 stycznia 2001r. wydanego dla M.O., odpisu koncesji na obrót paliwami z dnia 29 lipca 2005r. wydanej dla A. na okres od 1 sierpnia 2005r. do 1 sierpnia 2015r., 47 sztuk dowodów wystawionych przez M.O. potwierdzających zapłatę za nabyte paliwa, korespondencji z M.O. dotyczącej zamówień na paliwa, zaświadczenia REGON otrzymanego od A., odpisów z KRS potwierdzających, iż spółki M.O. i A. do dnia kontroli podatkowej figurowały w KRS. 4.2 poprzez dowolną ocenę, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów spółek A. i M.O., gdyż nie zwrócił się ze stosownym wnioskiem do organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, pomimo przedstawienia wielu innych wiarygodnych dowodów przemawiających za dołożeniem należytej staranności przy sprawdzaniu w/w kontrahentów. Odrzucenie przez organy, niżej przytoczonych dowodów, bez podania przyczyn świadczy o braku wyczerpującego rozpatrzenia dowodów i braku ich oceny. Z doświadczenia życiowego wynika, że otrzymane od kontrahentów dokumenty wskazane w pkt 4.1: są wystarczające do uznania, iż skarżący dochował należytej staranności przy sprawdzaniu w/w kontrahentów. Dowody te rozpatrywane łącznie można uznać za wystarczające do przyjęcia, iż skarżący miał prawo przypuszczać, że jego kontrahenci są wiarygodni i nie naruszają prawa, tym bardziej, że te same procedury weryfikowania stosowane wobec innych kontrahentów w przeszłości były skuteczne i niezawodne; 4.3. poprzez dowolną ocenę zeznań świadka A. N.. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania świadka A. N. zeznającego w charakterze podejrzanego, pomimo wystąpienia oczywistych sprzeczności w treści jego zeznań. A. N. zeznał, że spółka A. nie posiadała żadnych magazynów i majątku i jednocześnie zeznał, że pan W. S. został powołany na Prezesa Zarządu A. i do jego obowiązków należało sprawdzenie wszystkich aktywów i pasywów firmy oraz zadłużenia i zaległości. Treść tego zeznania jednoznacznie wskazuje, że działalność była faktycznie prowadzona pomimo niedopełnienia przez spółkę ustawowych wymogów aktualizacji danych związanych ze zmianą siedziby i rejestracji dla potrzeb VAT. Oznacza to, że A. dysponowała majątkiem pozwalającym na istnienie okoliczności faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Te korzystne dla skarżącego okoliczności z zeznań zostały przez organy pominięte, a wnioski organów z tego przesłuchania były zupełnie odmienne. Organ bezpodstawnie uznał, że to przesłuchanie stanowi dowód, że A. był spółką fikcyjną; 5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego bądź nie rozpatrzenie dowodów polegające na: 5.1. nie rozpatrzeniu korzystnej dla skarżącego grupy dowodów: wskazanych w pkt 4.1. W aktach sprawy brak ustosunkowania się organów do ww. dowodów z osobna oraz do całej grupy tych dowodów. Brak także ich oceny we wzajemnym powiązaniu ze sobą, 5.2. zaniechaniu ustalenia i przesłuchania osób, być może pracowników, występujących w imieniu A. i M.O. na okoliczność dostaw paliw dla skarżącego. Ustalenie tych osób i ich przesłuchanie może doprowadzić do zmiany dotychczasowych ustaleń faktycznych na korzyść skarżącego, 5.3. braku ustaleń, czy w okresie od marca do lipca 2008r. spółki A. i M.O. zatrudniały pracowników i czy dokonywały rozliczeń w zakresie podatku od wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych; dowód ten pozwoli wyjaśnić, czy możliwa i prawdopodobna była faktyczna działalność gospodarcza ww. spółek w tym okresie.; przeprowadzenie tego dowodu polega na wystosowaniu odpowiedniego zapytania do właściwego oddziału ZUS i do właściwych organów podatkowych, 5.4. braku jednoznacznego ustalenia i przesłuchania osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw spółek A. i M.O. w okresie od marca do lipca 2008r., w szczególności wszystkich właścicieli tych spółek, członków zarządu i pracowników, a oparcie się jedynie na zeznaniach dwóch świadków tj.: A. N. (wiadomo, że był właścicielem A. od sierpnia 2006r., ale organ nie podał do kiedy) i A. K. (wiceprezesa M.O., ale organ nie podał czy A. K. pełnił tą funkcje w okresie od marca do lipca 2008r.), których zeznania dotyczyły okoliczności sprzed marca 2008r., 5.5. nie przesłuchaniu świadka M. Z. powołanego w grudniu 2007r. do zarządu spółki A., na okoliczność jego wiedzy o funkcjonowaniu spółki na rynku obrotu paliw i na okoliczność wyjaśnienia, czy dostawy paliw dla skarżącego rzeczywiście zostały dokonane przez spółkę; zeznania świadka pozwolą uzupełnić brakujący materiał dowodowy i pełniej wyjaśnić okoliczności działalności A., 5.6. nie przesłuchaniu świadka T. B., prawdopodobnego członka zarządu M.O. w 2008r. na okoliczność prowadzenia działalności przez M.O. i wyjaśnienia, czy dostawy paliw dla skarżącego rzeczywiście zostały dokonane przez spółkę; zeznania świadka pozwolą uzupełnić brakujący materiał dowodowy i pełniej wyjaśnić okoliczności działalności gospodarczej M.O. w 2008r., 5.7. nie sprawdzeniu, czy w 2008r. spółki A. i M.O. nabywały paliwa na rynku polskim np.: od P. P. S.A. lub z innych polskich rafinerii. Z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że spółki A. i M.O. dokonując w 2008r. dużej ilości sprzedaży paliw dobrej jakości, nabywały je od podmiotów dysponujących znacznymi ilościami paliw i liczącymi się na rynku polskim. Zeznanie A. N. (A.), że W. S. miał za zadanie sprawdzać zadłużenia i zaległości w spółce może potwierdzać, że spółka dokonywała wielu transakcji obrotu paliwami. 6. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie bądź błędne zastosowanie, że: 6.1. w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, który daje skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. i M.O., w sytuacji wystąpienia uchybień w postępowaniu dowodowym, o których mowa w pkt 2,3,4,5 zarzutów na decyzje organu odwoławczego. Podniesione uchybienia mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 6.2. w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, w sytuacji gdy nie zostały wyczerpująco wyjaśnione okoliczności faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. i M.O. w okresie od marca do lipca 2008r. Z treści uzasadnienia zaskarżanych decyzji wynika, że organy nie wykazały w sposób wystarczający, że ww. podmioty nie istniały w chwili wystawiania faktur dla skarżącego. Ponadto przy ocenie sprawy organy naruszyły zasadę neutralności i powszechności podatku od towarów i usług oraz nie wykazały w sposób wystarczający, że skarżący działał w złej wierze przy wyborze kontrahentów, co jest istotną przesłanką do rozstrzygnięcia, czy skarżący dopełnił należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Zastosowanie tego przepisu w sprawie narusza przepisy wspólnotowe, w tym z dnia 28 listopada 2006r. Dyrektywę 2006/112/WE, 6.3 w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT z powodu wystawienia przez A. i M.O. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji wystąpienia istotnych uchybień postępowania dowodowego, polegających na nie przeprowadzeniu przesłuchań wszystkich świadków mogących posiadać istotną wiedzę o funkcjonowaniu A. i M.O. w okresie od marca do lipca 2008r. Uznanie przez organy, że ww. podmioty były fikcyjne bez przeprowadzenia wszystkich możliwych dowodów wskazanych w zarzutach w pkt 5 było przedwczesne. Uzupełniając uzasadnienie zarzutu z pkt. 3 skarżący wyjaśnił, że podejrzany i oskarżony nie podlega odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k., gdyż on nie zeznaje, lecz wyjaśnia, a fałszywe wyjaśnienia nie są objęte tym przepisem, chyba że zawierają znamiona innego przestępstwa. Zdaniem skarżącego zeznania świadków występujących w charakterze podejrzanych powinny zostać ponowione z urzędu na potrzeby przedmiotowego postępowania, gdzie świadkowie zeznawaliby pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Odnośnie zarzutu nr 4 skarżący dodał, że fakt, iż organom nie udało się przeprowadzić żadnych czynności kontrolnych u dostawców spółek oraz że dostawcy nie płacili czynszu za wynajem lokali pod swoją działalność nie oznacza jeszcze, że nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej. Fakt, że dostawcy w chwili wystawiania faktur dla skarżącego nie byli czynnymi podatnikami VAT także nie oznacza, że nie prowadzili działalności gospodarczej. Organy pominęły natomiast dowody wskazane przez skarżącego w pkt 4.1. Zdaniem skarżącego mają one znaczenie w całokształcie wszystkich dowodów, gdyż mogą potwierdzać, że skarżący nie miał podstaw podejrzewać, iż działania dostawców paliw mogą naruszać prawo. Według zdobytej przez skarżącego wiedzy dostawcy byli dużymi spółkami prowadzącymi sprzedaż paliw na terenie całego kraju dla wielu odbiorców. Nawet gdyby skarżący zwrócił się z wnioskiem do urzędu skarbowego przez rozpoczęciem współpracy ze spółką A. na początku roku 2008r.( styczeń lub luty) to z pewnością otrzymałby pozytywną odpowiedź, że spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, gdyż dopiero od 1 marca 2008r. spółka A. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Ponadto w ocenie skarżącego organ pominął korzystne dla niego okoliczności wynikające z zeznań A. N. w związku z czym przesłuchanie A. N. powinno zostać ponowione. Z orzecznictwa ETS i prawa unijnego wynika, że prawo do odliczenia VAT jest podstawowym uprawnieniem podatnika, które pozwala realizować zasadę neutralności VAT. Organy powinny wnikliwie zbadać, czy okoliczności zakupu towaru mogły wydawać się podejrzane, a nie skupiać się na tym, czy wystawca faktury był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest dowiedzenie przez organ ponad wszelką wątpliwość czy dostawy paliw miały w rzeczywistości miejsca, czy też nie. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego dostawcy mogli naruszać prawo. Świadczą o tym, na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, posiłkowe dowody urzędowe: postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej we W. z dnia 30 września 2009r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego we W. z dnia 3 grudnia 2009r. Jakkolwiek postanowienia te dotyczą spraw w odniesieniu do innych dostawców (L. sp z o.o., D.G. sp. z o.o. oraz FHU "S." S. G.), ale istnieje pewna analogia do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy wobec dostawców spółek A. i M.O.. Prokurator i sąd nie dopatrzyły się fikcyjności zawartych przez skarżącego transakcji na zakup paliw, które udokumentowane były przedstawionymi fakturami. Oznacza to, że prokurator i sąd uznały, że skarżący nic nie wiedział o ewentualnych naruszeniach prawa przez dostawców paliw. To z kolei stanowi o wystąpieniu przesłanki łagodzącej rygor "reżimu odpowiedzialności podatkowej". Z doświadczenia życiowego wiadomo, że jeżeli nie występują wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, to podatnik nie występuje do organu podatkowego o informację o swoim kontrahencie, czy jest zarejestrowany dla potrzeb VAT. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły u skarżącego wątpliwości, że jego dostawcy mogliby naruszać prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dodał, że w dyspozycji organu podatkowego nie znajduje się umowa handlowa zawarta przez skarżącego ze spółką A., dlatego nie mogła zostać poddana ocenie w toku postępowania. Ponadto, zdaniem organu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej. Brak rzetelności ewidencji zakupu w części dotyczącej spornych faktur nie powodował zakwestionowania pozostałych zapisów tego rejestru, ani konieczności jego odrzucenia jako dowodu w sprawie. Nie kwestionowano również ewidencji sprzedaży. Przy weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez stronę rozliczenia VAT wystarczyło pominąć dane wynikające z zakwestionowanych faktur. Zdaniem organu dopiero taki stan wadliwości ewidencji, który uniemożliwia odtworzenie podstawy opodatkowania w całości lub w części uzasadnia odrzucenie ksiąg. Na rozprawie w dniu 10 marca 2011r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 129/11, I SA/Ke 130/11, I SA/Ke 131/11, I SA/Ke 132/11, I SA/Ke 133/11 oraz rozstrzygnąć je pod sygn. I SA/Ke 129/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy A. SP z.o.o. jak i M. O. Sp. z o.o. Należy podzielić ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że skarżący za miesiące marzec- lipiec 2008r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty pozorujące formalne istnienie w obrocie prawnym. Organy wykazały bowiem, że zarówno firma A. SP z o. o. jak i M.. O. Sp. z o.o., jakkolwiek formalnie zarejestrowane w KRS, nie uczestniczyły faktycznie w obrocie. Wskazane przez organ okoliczności dotyczące zmiany nazwy i siedziby spółki A., fakt zaprzestania, poczynając od miesiąca maja 2006r., (co wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.), wykonywania obowiązków podatkowych, nie dokonanie zgłoszenia danych odnośnie zmiany siedziby mimo zmiany właściwości organów, nie składanie deklaracji podatkowych w tym brak rozliczenia należnego podatku VAT z zakwestionowanych faktur, uzasadniają ocenę organów, iż faktury zostały wystawione przez podmiot posługujący się nieaktualnymi danymi, który na dwa lata przed wystawieniem faktur dla skarżącego zaprzestał wykonywania obowiązków wynikających z prawa podatkowego a pozorował formalne istnienie w obrocie. Potwierdzeniem są zeznania właściciela spółki A. A. N., który wskazał na brak w dacie zakupu spółki majątku i wyjaśnił, że nie była przez nią prowadzona działalność, bowiem zakres uprawnień prezesa spółki W. S. został ograniczony do sprawdzenia jej aktywów i pasywów. Z notatki służbowej z dnia 18 czerwca 2007r. oraz wyciągu pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. wynika, że siedziba spółki uwidoczniona w KRS oraz w fakturach wystawionych dla skarżącego była nieaktualna od 2006r., z uwagi na wypowiedzenie umowy najmu z dniem 1 września 2006r. Adres wskazany w KRS jak i w zakwestionowanych fakturach nie był zatem adresem aktualnym dla prowadzonej w 2008r działalności, Doświadczenie życiowe wskazuje, że właściciel firmy dysponuje podstawową wiedzą w przedmiocie prowadzenia działalności przez spółkę. Zatem, wobec jednoznacznych wyjaśnień A. N., że działalność nie była prowadzona, w kontekście braku siedziby firmy, nie rozliczaniem przez nią podatków i wykreślenia z ewidencji podatników VAT z dniem 1 marca 2008r., jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przesłuchanie M. Z. jak również pracowników spółki na okoliczność prowadzenia działalności w 2008r. Także pod adresem wskazanym w KRS jako miejsce prowadzenia działalności M.. O. Sp. z o.o. działalność nie była prowadzona, właściciel lokalu z uwagi na nieregulowanie czynszu wypowiedział spółce umowę najmu. W związku ze zmianą siedziby nie zostało dokonane wymagane przez prawo podatkowe (art. 9 ust 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników tj. Dz. z 2004r. nr 269, poz. 268) zgłoszenie zmiany siedziby spółki. Okoliczności powyższe skutkowały wykreśleniem spółki M.. O.z rejestru podatników z dniem 31 maja 2007r. Fakt, że spółka nie prowadziła działalności potwierdził A. K. wiceprezes firmy. Zeznając w sprawie karnej (protokół przesłuchania został włączony jako dowód w postępowaniu podatkowym) wyjaśnił, że działalność firmy była zawieszona od 2005r., że w roku 2008 przebywał w zakładzie karnym podobnie jak drugi właściciel i nie jest mu wiadomo o współpracy z firmą skarżącego, prowadzonej na podstawie umowy zawartej przez T. J.. Z kolei z protokołu przesłuchania T. J. wynika, że od daty złożenia rezygnacji tj. od 31 października 2004r. nie był uprawniony do reprezentacji spółki. Podkreślić należy, że skoro A. K. wyjaśnił, że członkowie zarządu ujawnieni w KRS tj. on oraz T. B., w okresie za jaki zostały wystawione zakwestionowane faktury, zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka T. B. na temat prowadzenia działalności przez spółkę należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Sądu nie jest też zasadnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie działań w celu sprawdzenia czy w 2008r. spółki A. i M.O. nabywały paliwa na rynku polskim np.: od P.P. S.A. lub z innych polskich rafinerii, jak również nie przeprowadzenie dowodów co do zatrudnienia pracowników, dokonywania rozliczeń w zakresie podatku od wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych. W toku postępowania podatkowego nie udało się natomiast ustalić czy istnieje dokumentacja księgowa i gdzie jest przechowywana, przy czym dokumentacja spółki M.. O., co wynika z adnotacji sporządzonej w dniu 4 maja 2007r. przez pracownika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego już w tej dacie została zabezpieczona w przez policję. Ponadto, co zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargi podatnik nie jest zwolniony od współdziałania z organami podatkowymi w realizacji obowiązku zebrania materiału dowodowego, może inicjować przeprowadzenie dowodów, wskazywać środki dowodowe. Skarżący, mimo, że jego pełnomocnik był informowany o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie przejawił inicjatywy dowodowej, wskazując dopiero na etapie skargi dowody jakie w jego ocenie winny być przeprowadzone. Organy w sposób uprawniony przyjęły, że zarówno A. Sp z.o.o. (marzec i kwiecień 2008r.) jak i M. O. Sp. z o.o.(kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2008r.) w dacie wystawiania zakwestionowanych przez organy faktur były podmiotami jedynie stwarzającymi pozory formalnego istnienia. Podmioty na kilka lat przed wystawianiem faktur zaprzestały wykonywania wszelkich obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Nie wykonywały także powinności ciążących na niech na podstawie ustaw podatkowych jak również przepisów o Krajowym Rejestrze Sądowym. Wskazane w KRS adresy siedziby prowadzonej działalności, podobnie jak i adresy podane na zakwestionowanych fakturach, nie były tym okresie prawdziwe, co potwierdzały właściwe organy podatkowe. Należy zatem podzielić stanowisko, że spółki pozorowały istnienie w obrocie prawnym, powołując się na wpisy w rejestrach zawierających nieprawdziwe w tym czasie dane. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Dlatego Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażony w wyroku z dnia 11 marca 2005r. sygn. akt FSK 1741/04 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl., pogląd, na który powołuje się organ odwoławczy, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W związku z tym za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie można było uznać faktury wystawionej przez taki podmiot. Wskazane okoliczności uzasadniały też tezę, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne pod względem materialnym, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, co spełnia przesłanki z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podnieść należy, że dla zastosowania przepisów prawa krajowego zakazujących prawa odliczania podatku naliczonego od transakcji dokonanych z podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur koniecznym jest ustalenie, oprócz w/w okoliczności, iż podatnik nabywając towar od takiego podmiotu wiedział lub uwzględniając całokształt danej sytuacji faktycznej, przynajmniej winien wiedzieć że określona transakcja stanowi nadużycie prawa (oszustwo). Taka interpretacja odnośnie przepisów krajowych jest obowiązująca w kontekście uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyrok C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, wyrok C-439/04 i C-440/04 z dnia 6 lipca 2006 r w sprawie Axel Kittel i Rewolta Recycling SPRL, wyrok C-409/04 z dnia 27 września 2007r w sprawie TELOOS plc i inni) podzielana jest przez większość judykatury. Okoliczność powyższa była przedmiotem badania i ustaleń organów. Wskazane przez organ okoliczności a dotyczące nawiązania przez skarżącego współpracy z firmą A. Sp z.o.o. jak i M.. O Sp. z o.o. z inicjatywy tych podmiotów, sposób dokonywania zamówień telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej, miejsce dostaw poza stacją paliw bezpośrednio do odbiorców, sposób płatności gotówką przekazywaną do rąk przedstawicieli firm w momencie dostawy w zestawieniu z wartością dostarczanego paliwa, nie wskazują na zachowanie przez podatnika należytej staranności. Słusznie organ podnosi, że nie zmienia tej oceny eksponowana przez skarżącego okoliczność, iż podjął próbę sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Podjęte przez skarżącego czynności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahentów i powoływanie się na wpis w KRS rejestrze REGON, w kontekście mogących budzić wątpliwości okoliczności transakcji w sposób uprawniony zostały ocenione przez organ jako niewystarczające. W 2008r. faktem powszechnie znanym były nieprawidłowości związane z obrotem paliwami, jak również nieprzestrzeganie przez podmioty zasad aktualizacji danych w KRS. Fakt, że w kontaktach z innymi kontrahentami wskazane przez skarżącego działania były wystarczające dla zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, nie oznacza, że należyta staranność została zachowana. Dokonując obrotu paliwami podatnik winien zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie ma miejsca jednorazowa transakcji lecz nawiązanie stałej współpracy. Słusznie organ wskazuje na możliwości wynikające z unormowania przepisu art. 96 ust 13 ustawy VAT pozwalającego podatnikowi na ustalenie, czy realizowane przez niego transakcje nie są elementem nadużycia podatkowego, co może skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia. Zwrócenie się o informację nie jest obowiązkiem lecz uprawnieniem podatnika, z tym, że jeżeli podatnik z tego uprawnienia nie skorzysta oznacza, iż nie wykorzystał wszystkich możliwości pozwalających na wyeliminowanie ryzyka w doborze kontrahenta. Należy zgodzić się ze skarżącym, że nie można zakładać jakie informacje mógłby uzyskać odnośnie wskazanych kontrahentów, niemniej podjęcie działania wskazanego w art. 96 ust 13 ustawy VAT stanowiłoby istotną przesłankę przy ocenie zachowania należytej staranności. Bez wpływu na ocenę ma natomiast okoliczność umorzenia dochodzenia dotyczącego transakcji skarżącego z innymi podmiotami tj. spółkami L. oraz D.G.Sp. z o.o. z/s w Warszawie. Postanowienie o umorzeniu dotyczy innych podmiotów, natomiast jak wynika z akt sprawy został skierowany akt oskarżenia przeciwko K. P. jako osobie uprawnionej do reprezentowania firmy skarżącego o wprowadzenie do obrotu poprzez przyjęcie do dokumentacji finansowo-księgowej firmy faktur VAT nie stwierdzających rzeczywistych transakcji wystawionych także przez firmy A. Sp z.o.o. jak i M.. O. Sp. z o.o. Dokonana przez organy ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi organy nie ograniczyły się tylko do wskazania na okoliczność wykreślenia kontrahentów z ewidencji podatników, ale wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że wystawcy faktur nie prowadzili faktycznej działalności. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie ocenił, jaki wpływ na zeznania A. N. i A. K. miał fakt, że zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych, należy wyjaśnić, że z włączonych jako materiał dowodowy protokołów przesłuchania wynika, że jakkolwiek byli przesłuchani w postępowaniu karnym, to zostali przesłuchani charakterze świadków, z pouczeniem o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań. Także dokonana przez organ ocena zeznań świadka A. N. nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów jeżeli uwzględnić wykazane przez organ okoliczności wskazujące, że firma, co najmniej od dwóch lat przed wystawieniem zakwestionowanych faktur nie prowadziła działalności gospodarczej. Powołane w skardze fragmenty zeznań nie mogą obalić słusznej, w ocenie Sądu, tezy organów podatkowych. Podkreślić należy, że odmienna, od prezentowanej przez skarżącego ocena dowodu zeznań nie oznacza, że ocena dokonana przez organ jest dowolna. Odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia przy ocenie dowodów korzystnych dla skarżącego w postaci umowy o współpracy z firmą A. Sp. z. o. o, odpisu koncesji na obrót paliwami należy podnieść, że wskazane dokumenty nie zostały przez skarżącego przedłożone, nie mogły zatem być przedmiotem oceny. W związku z powyższym, zarzuty skargi naruszenia art. 191 oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej odnoszące się do ustaleń organów należy uznać za niezasadne. W sprawie istotnie, co podnosi skarżący, nie sporządzono protokołu z badania ksiąg. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wymaga oceny, czy naruszenie przepisu procesowego, a takim jest przepis art. 193 Ordynacji podatkowej, było naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu, naruszenie przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej w realiach rozpoznawanej sprawy nie było naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Istota prawa do odliczenia tkwi w fakturze wystawionej przez podmiot istniejący, uprawniony, która dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie podważenie ustaleń w zakresie uznania kontrahentów strony skarżącej (widniejących na kwestionowanych fakturach) za podmioty nie istniejące powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia nierzetelności ewidencji VAT nie mógł mieć istotnego znaczenia na rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt I FSK 396/07 podobnie NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 575/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść ponadto należy, że w protokole kontroli wskazano na zakres będący przedmiotem badania tj. prawidłowość transakcji nabycia i mimo niedopełnienia wymogów formalnych, strona mogła podjąć stosowne kroki zmierzające do obalenia znanego jej (mimo braku protokołu badania ksiąg) stanowiska organów podatkowych. Mogła więc podjąć działania zmierzające do zakwestionowania tego stanowiska i nie została pozbawiona prawa do obrony. Stanowisko organów podatkowych skarżąca mogła zwalczać w odwołaniu od decyzji. Należy podzielić też argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że zakwestionowanie wskazanych w decyzjach faktur zaewidencjonowanych przez podatnika, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie wiązało się z obowiązkiem dokonywania oszacowania. Naruszenie to nie miało zatem - z uwagi na zachowanie gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu - wpływu na wynik postępowania Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 192 w związku 123 §1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodu, nie wskazywał na okoliczności, jakie nie zostały w jego ocenie wyjaśnione, a samo odwoływanie się do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające. Zasada czynnego udziału strony nie oznacza zatem, że dowód z dokumentu w postaci zeznań świadka musi być ponowiony. Ponadto należy podnieść, że skarżący miał prawo kwestionować ww. dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W toku postępowania nie wnosił o ponowne przesłuchanie nie wskazywał okoliczności jakie winny być wyjaśnione nie wskazywał też na sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym które wymagały wyjaśnienia i ponowienia dowodu. W kontekście całej sprawy nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktur, w których jako wystawcę wskazano podmiot posługujący się nieprawdziwymi danymi, w praktyce nieprowadzący działalności gospodarczej i niebędący czynnym podatnikiem VAT w sytuacji, gdy strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, nie przysługuje stosownie do unormowania art. 88 ust 3a pkt 1 lit a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Dlatego organy podatkowe prawidłowo, na podstawie art. 99 ust.12 ustawy o VAT z 2004r., określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w wysokości innej niż wynikała z deklaracji podatkowych. Mając na uwadze powyższe, uznając skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku.