I SA/Gl 122/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 (PIT-36), małżonkowie W. i B. P. wykazali dochód uzyskany przez W. P. z tytułu emerytur-rent krajowych w wysokości [...] zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia oraz usług menedżerskich w wysokości [...] zł., dochód z najmu w wysokości [...] zł. Nie wykazano natomiast uzyskania dochodów przez B. P.. Po odliczeniu przez W. P. składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł., małżonkowie zadeklarowali należny podatek w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził kontrole podatkowe w firmie W. P. – A, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wydane w tym przedmiocie decyzje przez organ podatkowy pierwszej instancji były dwukrotnie uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (decyzją z dnia [...]r. oraz decyzją z dnia [...]r.). W dniu 30 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał kolejną decyzję (nr [...]), którą określił małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nieuprawnione zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej, przychodów które W. P. uzyskał faktycznie z tytułu działalności wykonywanej przez niego osobiście, dokumentowanych fakturami VAT wystawianymi na rzecz PHU B Spółkę z o.o. oraz PHU C Spółkę z o.o. za usługi menedżerskie, na podstawie umów o zarządzanie z dnia 1 kwietnia 2003 r. Zakwestionowano też prawidłowość odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne podatników (wskazano nieprawidłową kwotę odliczenia). Nadto organ podatkowy pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez W. P. wskazał, że dokonał korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła, co jednak nie miało bezpośredniego wpływu na kwotę określonego małżonkom zobowiązania podatkowego, natomiast wpłynęło na wysokość straty podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r., którą to kwestię rozstrzygnięto odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., nr [...]. 2. Od powyższej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego małżonkom P., zostało wniesione odwołanie, w którym podatnicy (reprezentowani przez doradcę podatkowego) wnieśli o uchylenie decyzji wymiarowej i uznanie, że złożone zeznanie podatkowe wykazuje prawidłowe rozliczenie podatkowe za rok 2003, w tym w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie obowiązujących zasad natury materialno-prawnej, wskazano na konieczność rozważenia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zwrócono uwagę na zmianę stanowiska organu pierwszej instancji w odniesieniu do zakwalifikowania usług wykonywanych na rzecz podmiotów prawnych w ramach zawartej umowy o zarządzanie, zarzucając organowi nieuprawnione przemianowanie zawartych umów "na umowę z zakresu usług menedżerskich". W odwołaniu podniesione została również kwestia ograniczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa strony do czynnego udziału w prowadzonych czynnościach. 3. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzono, że na przychody W. P. z tytułu prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej pod firmą A, które wykazane zostały przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w łącznej kwocie [...]zł., składały się przychody wg faktur VAT od nr [...] z dnia 31 stycznia 2003 r. do nr [...] z dnia 31 grudnia 2003 r., dotyczące usług ochrony budynków, parkingu, portierni, konwojowania wartości pieniężnych oraz usług menedżerskich. Usługi menedżerskie świadczone były przez W. P. na rzecz firm: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B Spółka z o.o. i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C Spółka z o.o. z siedzibami w K. pod tym samym adresem. Umowy menedżerskie świadczone były na podstawie umów o zarządzanie, zawartych w dniu 1 kwietnia 2003 r. Stosownie do postanowień tych umów W. P., pełniąc obowiązki zarządzającego tymi firmami, obowiązany był do: a) prowadzenia działalności z należytą starannością, uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych przez niego usług, a także zasady etyki zawodowej oraz dbałość o interesy firmy, b) przygotowania i wdrożenia strategii rozwoju działalności Spółki w zakresie ochrony mienia, kompleksowego sprzątania obiektów i prac remontowo-budowlanych, w porozumieniu z władzami Spółki. Podkreślono, że zarządca pełnić miał określone ww. umowami obowiązki w sposób ciągły, natomiast z tytułu ich pełnienia od każdej z wymienionych Spółek przysługiwało mu stałe wynagrodzenie miesięczne w wysokości [...] zł. netto + podatek VAT oraz premia w wysokości 0-30% od wypracowanego zysku Spółki. Z tytułu wykonywania określonych powołanymi umowami obowiązków, W. P. w roku 2003 uzyskał przychody, które na podstawie wystawionych przez siebie faktur (A) księgował, jako przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ten sposób wystawił w 2003 r. po 9 faktur obciążających każdą z wymienionych Spółek na łączną kwotę [...] zł netto ([...]zł z podatkiem VAT). Ustalono też, że płatność za faktury wystawione tym Spółkom przez W. P. 31 grudnia 2003 r., nastąpiła w roku 2004 (poleceniami przelewu z dnia 19 stycznia 2004 r.). Organ zwrócił uwagę na treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "updof"), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Z kolei w świetle art. 13 pkt 3 updof, przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, należało rozpoznawać jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. W dalszej części uzasadnienia wskazano na treść art. 11 ust. 1 updof, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał za prawidłowe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., który uzyskane przez M. P. przychody z tytułu wykonania umów menedżerskich zaliczył do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wyłączając je z przychodów uzyskanych w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że w rozpatrywanym przypadku rozstrzygnięcia wymagało czy świadczone przez W. P. na rzecz PHU B Spółki z o.o. oraz PHU C Spółki z o.o. usługi na podstawie umów o zarządzanie z dnia 1 kwietnia 2003 r. mogły być zakwalifikowane do usług, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof. Organ podkreślił, że choć ani przepisy updof, ani kodeks cywilny nie normują pojęcia kontrakt menedżerski, to umowę taką zalicza się do umów nienazwanych, zawieranych w ramach swobody umów, do której mają zastosowanie przepisy ogólne prawa zobowiązań. Istotą tego rodzaju kontraktów jest zarządzanie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwem, bez podległości służbowej zarządcy i bez kierownictwa dającego zlecenia. W ocenie organu odwoławczego taki właśnie charakter mają umowy zawarte przez W. P. ze spółkami PHU B Spółką z o.o. oraz PHU C Spółką z o.o.. Podkreślono, że wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz szczegółowa analiza charakteru i zakresu świadczonych przez W. P. usług na rzecz wymienionych spółek. Organ wskazał tu na wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia 26 września 2008 r. Zauważono, że wprawdzie umowy zawarte z wymienionymi spółkami z o.o. nie były nazwane kontraktami menedżerskimi, ale miały podobny charakter, ponieważ zawierały zobowiązanie zarządzającego do wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz, za wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia określonych rezultatów (wskazują na to: zarówno treść umów oraz wyjaśnienia zleceniodawców). Wskazano, że z umów zawartych w dniu 1 kwietnia 2003 r. z wymienionymi spółkami z o.o. wynika, iż na ich mocy spółki te powierzyły W. P. obowiązki zarządzającego spółkami, w szczególności polegające na: prowadzeniu działalności gospodarczej z należytą starannością, uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych przez niego usług, a także zasady etyki zawodowej oraz dbałość o interesy spółki, przygotowanie i wdrożenie strategii rozwoju działalności spółki w zakresie ochrony mienia, kompleksowego sprzątania obiektów i prac remontowo-budowlanych, w porozumieniu z władzami spółki. Z kolei w pismach spółek B i C z dnia 26 września 2008 r. spółki te wyjaśniły, że swoboda jaką otrzymał W. P. w kierowaniu przedsiębiorstwem pozwoliła mu na wybór sposobu (stylu) zarządzania, możliwości wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, korzystania z doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji i co najistotniejsze własnego wizerunku na rynku. Wskazano, że był to układ wolny od zależności służbowych, natomiast podporządkowanie osoby zarządzającej było głównie następstwem uprawnień kontrolnych przysługujących w stosunku do niej podmiotowe nadrzędnemu (walne zgromadzenie) z jednej strony oraz obowiązków sprawozdawczych osoby zarządzającej – z drugiej strony. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, że w ramach zawartych umów przez zarządzającego wykonywane były różnorodne czynności, w tym m.in. koordynowanie prac poszczególnych struktur spółek, współpraca z kontrahentami zewnętrznymi, reprezentowanie spółki na zewnątrz, przeprowadzanie kontroli wewnętrznej, sporządzanie pism procesowych, nadzór nad realizacją umów z kontrahentami i reprezentowanie spółek przed sądem, nadzór merytoryczny nad dokumentacją znajdującą się w biurze, tworzenie planu strategii działania i rozwoju spółek w zakresie ich przedmiotu działalności oraz budowanie silnej pozycji na rynku, która polegała na określeniu kierunku rozwoju spółek. Zarządzający ponosił także odpowiedzialność za ogólny wynik finansowy. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy skonstatował, że nie ulega wątpliwości, iż zarówno zakres obowiązków powierzonych w zawartych umowach, jak i zakres faktycznie wykonywanych przez W. P. czynności jednoznacznie wskazuje, że jego rola polegała na zarządzaniu spółkami. Organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2002 r. (IPKN 776/00), na który też wskazywały spółki w swoich wyjaśnieniach, a w którym wyrażony został pogląd, że zawarcie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (kontraktu menedżerskiego) powoduje przeniesienie przez właścicieli tego przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menedżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, co oznacza samodzielność w zakresie kierowania nim, swobodę w wyborze sposobu (stylu) zarządzania, możliwość wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji, własnego wizerunku. Odpowiadając na zarzut odwołania, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieuprawniony "przemianował" umowę o zarządzanie na umowę z zakresie usług menedżerskich, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na treść obowiązującego w 2003 r. art. 13 pkt 9 updof, który do przychodów z działalności wykonywanej osobiście kwalifikuje przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Zdaniem organu nie ma przy tym znaczenia czy sporne umowy zostały zawarte na okoliczność świadczenia usług menedżerskich, czy usług o zarządzanie, skoro zakres świadczonych przez W. P. usług – co zostało w sposób należyty wyjaśnione przez organ pierwszej instancji – pozwalał na przyjęcie co najmniej, iż były to usługi "o podobnym charakterze" do usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego. Zwrócono uwagę (powołując się na ww. wyrok Sądu Najwyższego), że istota kontraktu menedżerskiego jest tożsama z "umową o zarządzanie przedsiębiorstwem" bądź "umową zarządu", w związku z czym omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że otrzymane przez W. P. wynagrodzenie, z tytułu realizacji omawianych umów, stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście. Organ powołał się też na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenie to dotyczyło wprawdzie stanu prawnego z 2004 r., to jednak nie budziło wątpliwości tego organu, że wyrażony pogląd odnośnie kwalifikowania przychodów z tytułu usług menedżerskich jest również aktualne w roku 2003, na co również wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 358/07. Za chybione Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał również twierdzenia odwołania o przedawnieniu zobowiązania podatkowego określonego decyzją pierwszoinstancyjną. Powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (opłacanego na zasadach ogólnych – termin rozliczenia tego zobowiązania upływał z dniem 30 kwietnia 2004 r.) przedawniło się z końcem roku 2009, tymczasem zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i drugiej zostały wydane przed upływem tego roku. Zdaniem organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut ograniczenia stronie prawa do czynnego udziału w prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach. Wskazano, że przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej organ, postanowieniem z dnia [...]r., kierowanym na ręce pełnomocnika małżonków P. w trybie art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, umożliwiając wypowiedzenie się co do zabranych dowodów i materiałów, z czego strona nie skorzystała. Podkreślono, że również organ odwoławczy przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 200 § 1 oraz 216 Ordynacji podatkowej umożliwił stronie zapoznanie się i wypowiedzenie w kwestii zebranego materiału dowodowego w sprawie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Do protokołu sporządzonego na ww. okoliczność pełnomocnik podatników oświadczył, że dokumenty zgromadzone na przestrzeni kilku lat postępowania nie wnoszą nic nowego do sprawy, a nadto dokumenty dot. przesłuchań świadków zgromadzono z naruszeniem praw podatnika. Pełnomocnik wyraził opinię, iż brak jest w przełożonych mu dokumentach końcowej analizy prawnej organu odwoławczego, co pozwoliłoby na ewentualne wnioski dowodowe potwierdzające stanowisko skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił poglądu strony, jakoby dowody w sprawie (zeznania świadków) zebrano z pominięciem praw podatników. Zauważono, że zarzut odwołania w tym względzie jest bezprzedmiotowy, ponieważ zeznania świadków zebrane w toku postępowania podatkowego nie stanowiły materiału dowodowego, w oparciu o który dokonano by jakichkolwiek ustaleń i które w jakikolwiek sposób wpływałyby na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych określonego małżonkom P. zaskarżoną decyzją. Przesłuchania świadków miały na celu uzyskanie materiału dowodowego związanego z kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. P., a zatem dotyczyły kwestii objętych odrębną decyzją określającą temu podatnikowi wysokość straty z działalności gospodarczej za 2003 r. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji, planując przesłuchanie świadków, każdorazowo informował o tym fakcie stronę, doręczając pełnomocnikowi małżonków P. zawiadomienia w trybie art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z prawa czynnego udziału w przeprowadzonych czynnościach nie korzystał zarówno pełnomocnik strony, jak i W. P., co miało mieć związek z trudnościami zdrowotnymi podatnika, pełnomocnika lub innymi okolicznościami (np. planowanym urlopem wypoczynkowym pełnomocnika), uniemożliwiającymi osobiste stawienie się w siedzibie organu podatkowego. Organ przytoczył treść pism strony, do których m.in. dołączono zwolnienie lekarskie W. P. (z dnia 15 marca 2009 r.), wskazując jednocześnie, że kolejne zwolnienia będą dosyłane sukcesywnie. Przesyłano także kolejne zwolnienia lekarskie dot. pełnomocnika podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na pismo (z dnia 3 marca 2009 r.), w którym wykluczono możliwość wyznaczenia innego pełnomocnika, zdolnego do czynnego reprezentowania podatnika. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty pełnomocnika strony w kwestii naruszenia praw strony nie są uzasadnione. Jakkolwiek jest oczywistym, że w przypadku choroby lub innego zdarzenia nie pozwalającego stronie, czy tej jej pełnomocnikowi na uczestnictwo w czynnościach procesowych, organ prowadzący postępowanie powinien wyznaczyć nowy termin tej czynności, to jednak nie może prowadzić to do nadmiernego przewlekania postępowania podatkowego, czy wręcz długotrwale uniemożliwiać wydanie decyzji. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że ustanowienie pełnomocnika procesowego przewidziane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa ma na celu wyręczenie się przez stronę inną osobą, w sytuacji kiedy strona samodzielnie nie może lub nie chce z różnych powodów (choroby , wyjazdu, nieznajomości przepisów) uczestniczyć w postępowaniu. Jakkolwiek ustanowienie pełnomocnika nie koliduje z bezpośrednim udziałem strony w postępowaniu lub łącznym udziale strony i pełnomocnika, nie do zaaprobowania jest sytuacja, w której strona, która ustanowiła fachowego pełnomocnika – doradcę podatkowego, poprzez usilne powtarzany zamiar samodzielnego uczestniczenia w czynnościach procesowych (pomimo przeszkód z powodu stanu zdrowia) w istocie tamuje postępowanie podatkowe i uniemożliwia wydanie orzeczenia w sprawie. Zauważono przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego M., uwzględniając prośby strony, kilkakrotnie zmieniał terminy dokonania czynności procesowych na przestrzeni kilku miesięcy, jednak nie mógł tego czynić w nieskończoność (strona zapowiadała, że sukcesywnie będzie przysyłać zwolnienia lekarskie) i nadmiernie wydłużać postępowania, w sytuacji, kiedy reprezentowana była przez zawodowego pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro organ pierwszej instancji – stosownie do treści art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej – dochował obowiązku zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, brak jest podstaw do przyznania racji skarżącym, jakoby w tym względzie naruszono prawa podatnika. Za niezrozumiały uznano zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji bezprawnie "oceniał stan zdrowia samych zainteresowanych". Według organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zaniechania prowadzenia czynności dowodowych przez organ pierwszej instancji, natomiast realizacja obowiązku właściwego zgromadzenia materiału dowodowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nawet w sytuacji gdyby ustalenia organu pierwszej instancji były niekorzystne dla strony, nie może stanowić zasadnego zarzutu wobec postępowania organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie doszukał się podstaw do kwestionowania kompletności materiału dowodowego sprawy, okazanego pełnomocnikowi strony w siedzibie organu odwoławczego w dniu 14 października 2009 r. Zwrócono tez uwagę, że przepisy prawa nie nakładają na organ odwoławczy obowiązku sporządzenia i okazania stronie "analizy prawnej Izby Skarbowej" – dokumentów takich przed wydaniem rozstrzygnięcia organ nie sporządził, natomiast "ewentualne wnioski dowodowe potwierdzające stanowisko skarżącego" mogą był formułowane w oparciu o analizę treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz analizę materiału dowodowego sprawy, wiedzę podatnika (bądź pełnomocnika) i z pewnością nie należą do "analizy prawnej Izby Skarbowej". Nie dostrzeżono również naruszenia przepisów "około podatkowych" oraz orzecznictwa ETS. Podkreślono, że zarzuty te sformułowane zostały w sposób ogólnikowy, co uniemożliwiało szczegółowe odniesienie się do nich przez organ. 4. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie oraz "przyznanie racji co do prawidłowości rozliczenia podatku w złożonej deklaracji podatkowej" za rok 2003 "z przyczyn materialnoprawnych" oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł szereg zarzutów. W pierwszej kolejności wskazał, że mimo sprzeciwu kierowanego do organu podatkowego pierwszej instancji w kilku wnioskach, postępowanie przed tym organem było prowadzone przez tego samego pracownika. Zdaniem pełnomocnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., mimo braku ostatecznej decyzji w kwestii należnego podatku dochodowego za rok 2003, rozliczył nieprawidłowo złożony depozyt skarbowy, określając po jego wyliczeniu zaległość podatkową. Zarzucił również "niezgodność co do zasady w kwestii świadczenia usług osobiście przez osobę fizyczną, a usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej", które zgodnie z zawartą umową i oczekiwaniami ze strony zleceniodawcy miały wykorzystywać zarówno zasoby ludzkie, jak i inne instrumenty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik wskazał także, że na dzień składania skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mogła być zaskarżona decyzja w zakresie określenia strat z działalności gospodarczej W. P., bo takiej wówczas nie było. Podkreślił, że organ odwoławczy "zwrócił tę część błędnej wysokości określonej straty w działalności gospodarczej". Mając na względzie powyższe pełnomocnik zarzucił organom podatkowym obu instancji szereg uchybień i naruszeń praw, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 125, art. 128 oraz art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa. Końcowo Autor skargi zdaje się kwestionować "jakość pozyskiwanych dowodów w postępowaniu podatkowym" w czasie przebywania podatnika i jego pełnomocnika procesowego na zwolnieniu lekarskim. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Za bezzasadne w szczególności organ odwoławczy uznał powoływanie się przez pełnomocnika skarżących na fakt, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji sprawę prowadził ten sam pracownik Urzędu Skarbowego w M.. Dyrektor Izby Skarbowy Skarbowej podniósł, że w rozpatrywanym przypadku brak było przesłanek uzasadniających konieczność wyłączenia pracownika. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom skargi podatnicy, ani ich pełnomocnika w toku postępowania podatkowego nie zgłaszali jakiegokolwiek "sprzeciwu", co do udziału w nim pracownika Urzędu Skarbowego w M. (B. F.). Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik skarżących w sposób ogólnikowy powołał się na naruszenie przepisu art. 130 Ordynacji podatkowej, nie wykazując, że w odniesieniu do B. F. przesłanka wyłączenia określona tym przepisem w ogóle zachodzi. Za niezasadne uznane zostały także zarzuty skargi nieprawidłowości w "rozliczeniu złożonego depozytu sądowego". Zwrócono uwagę, że zarzut ten dotyczy odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w celu wyegzekwowania zobowiązania określonego decyzją wymiarową, natomiast w żaden sposób nie dotyczy samego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przypomniano, że w kwestii rozliczenia depozytu skarbowego stronie służyły odrębne środki zaskarżenia. 6. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty skargi. Wskazał, że w jego ocenie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, albowiem zaskarżone decyzje dotyczą lat 2003 i 2004. Zwrócił również uwagę na przewlekłość postępowania oraz zmienność stanowiska organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika w sposób wadliwy zaliczono do osobistych przychodów W. P. podatek VAT, który został odprowadzony przez niego na rzecz Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się ww. uwag w piśmie z dnia 2 marca 2011 r. Podkreślił m.in., że organy, kierując się art. 11 ust. 1 updof, zaliczyły do przychodów W. P. z działalności wykonywanej osobiście w 2003 r. kwotę przychodów faktycznie otrzymanych w roku 2003, tj. [...]zł, natomiast do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez W. P. w 2004 r., zaliczono kwotę przychodów faktycznie otrzymanych w 2004 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przy obliczaniu przychodów z działalności, o której mowa w art. 13 updof, uwzględnia się otrzymane w roku kalendarzowym pieniądze w pełnej wysokości, w tym podatek VAT wykazany w wystawionej przez podatnika fakturze. Wg organu bez związku ze sporem dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych pozostaje natomiast kwestia rozliczenia wpłaconego przez podatnika do organu podatkowego podatku VAT. Zauważono też, że podatek naliczony przez podatnika na wystawionych przez niuego fakturach VAT nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) updof. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Jednakże uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa jest możliwe tylko w wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w wyżej wymienionym zakresie. 8. Zasadniczy wątek sporu odnosi się do kwestii kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez W. P. w ocenianym roku podatkowym, z tytułu umów zawartych przez niego z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym B Spółką z o.o. oraz z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym C Spółką z o.o. (obie spółki z siedzibą w K. przy ulicy [...]). W ocenie strony skarżącej przychody wynikające z realizacji ww. umów są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (W. P. prowadził tę działalność pod firmą A). Natomiast organy obu instancji przychody te rozpoznały, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zarzut dotyczący nieprawidłowej – w ocenie Autora skargi - kwalifikacji przychodów, uzupełniony został kolejnymi, wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 121, 122, 125, 128 oraz 130 Ordynacji podatkowej), a także zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Rozpatrujący sprawę skład orzekający uznał za celowe odniesienie się w pierwszej kolejności do ostatniego z wymienionych zarzutów. 9. Zgodnie z art. 70 § 1 Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych termin płatności tego podatku, z tytułu dochodów uzyskanych w 2003 r. upłynął w 2004 r. (stosownie do unormowania art. 45 ust. 1 updof podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem niemającym odniesienia do rozpatrywanego przypadku). Tym samym 5-letni bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ord. pod., rozpoczął się z końcem roku 2004, a to znaczy, że upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzje w sprawie określenia małżonkom P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wydane przez organy obu instancji przed zakończeniem roku 2009. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, została wydana [...] r. i doręczona pełnomocnikowi strony 16 listopada 2009 r. Zatem uznać należy, że decyzja organu odwoławczego, a tym bardziej utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., została wprowadzona do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia i okoliczność ta ma dla Sądu decydujące znaczenie przy badaniu legalności objętego skargą aktu. 10.1. Jak już wskazano, główny wątek sprawy dotyczy kwalifikacji przychodów uzyskiwanych w analizowanym roku podatkowym przez W. P. od spółek PHU B Spółki z o.o. oraz PHU C Spółki z o.o. Strona skarżąca kwestionuje rozpoznanie tych przychodów przez organy, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, uznając że są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazać przy tym należy, że W. P. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej (pod firmą A). 10.2. Stosownie do art. 10 ust.1 updof źródłem przychodów w tym podatku jest działalność wykonywana osobiście ( pkt. 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt.3 ). Z kolei za pozarolniczą działalność gospodarczą w zgodnie z art.5a ust.6 updof (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu) rozumie się działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Oznacza to, że przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście nie uważa się za przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to o tyle istotne, że stosownie do art. 9a ust. 2 updof tylko podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą złożyć wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji przyjęcia takiej regulacji (weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.) okazało się, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie mogą zostać poddane przychody z kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze, które z mocy art.13 pkt.9 ustawy zostały zaliczone do działalności wykonywanej osobiście. Przyjęte rozwiązanie napotkało wprawdzie na pewne wątpliwości interpretacyjne, na które zwracano uwagę w piśmiennictwie (por. np. M. Chudzik - Umowy o których mowa w art.13 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy 2005/6/23, M. Jankowski - Co dalej z kontraktami, Doradztwo podatkowe 2003 / 7-8/16 ), to jednak wątpliwości tych nie podzielił Trybunał Konstytucyjny , który w wyroku z dnia 19 lipca 2007r. (sygn. akt K 11/06) uznał, że wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Odniesienie się do przychodów członków organów osób prawnych dla rozpatrywanej sprawy pozostaje bez znaczenia, jako że zmiana art.13 pkt.9 zaczęła obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2004r. na mocy art.1 pkt.7 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr.202, poz. 1956 ze zm.). Pogląd ten uzyskał potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Np. W wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko to jest zbieżne z przyjętym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09. W uchwale tej stwierdzono m.in., że bez względu na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych, które są zawierane w ramach działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania ich według skali proporcjonalnej stawką 19% wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy. W uzasadnieniu uchwały z dnia 26 kwietnia 2010 r. przypomniano również, że działalność wykonywana osobiście jednak nie oznacza wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analiz czy też w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca, wskazując w art. 13 pkt 9 analizowanej ustawy, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. 10.3. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe umowy zarządzania przedsiębiorstwem do umowy menedżerskiej. Wyjaśnienie tego problemu spornego wiąże się z koniecznością ustalenia, co należy rozumieć przez użyte w art. 13 pkt 9 sformułowanie "działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze". Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy umowy zawarte przez W. P. z PHU B Spółką z o.o. oraz PHU C Spółką z o.o. można zaliczyć do kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 538/07. Zaakcentowano w nim, że istota kontraktu menedżerskiego polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. W powyższym ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich, Przegląd Prawa Handlowego, 1999 nr 7, s. 12-13; Z. Kubot: Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2000 nr 2, s. 2-4; R. Sadlik: Zatrudnienie członków zarządu w spółkach kapitałowych - Prawo Pracy 1999 nr 8, s. 14-15 ). Z mocy umowy o zarządzanie menedżer zostaje więc upoważniony przez właścicieli danego przedsiębiorstwa (spółki) do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa (co nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń w zakresie jego samodzielności, np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa, jego technologii, zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązania przekraczającego określoną kwotę itp. Umowa menedżerska to zatem nic innego jak umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem czy umowa zarządu (wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2002r.I PKN 776/00 OSNP 2004/6/94, por. też L. Etel - Umowa o zarządzanie Przegląd Prawa Handlowego 1995/11/20, ). Taki wniosek w sposób oczywisty wynika także ze wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który dokonał wykładni art.13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. (por. także wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 maja 2006r. I SA/Lu 623/05). Zdaniem Sądu, zawarte przez W. P. umowy o zarządzanie ze spółkami B oraz C odpowiadają kontraktom menedżerskim lub "umowom o podobnym charakterze", o których mowa w art. 13 pkt 9 updof. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w pełni usprawiedliwia przyjęcie takiego stanowiska. O kwalifikacji takiej zadecydował zakres czynności wykonywanych przez W. P. na podstawie tychże umów, jego samodzielność w realizacji powierzonych przez spółki działań oraz stopień podporządkowania tym spółkom. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując w zaskarżonej decyzji, że nie ma znaczenia czy sporne umowy zostały zawarte na okoliczność świadczenia usług menedżerskich, czy usług o zarządzanie (umowy zawarte ze spółkami B oraz C zostały nazwane umowami o zarządzanie), skoro zakres świadczonych przez W. P. usług – co zostało w sposób należyty wyjaśnione przez organ pierwszej instancji – pozwalał na przyjęcie co najmniej, iż były to usługi "o podobnym charakterze" do usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że umowy zawarte ze spółkami zawierały zobowiązanie zarządzającego (W. P.) do wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz, za wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia określonych rezultatów (potwierdzają to: zarówno treść umów oraz wyjaśnienia zleceniodawców). Wskazano, że z umów zawartych w dniu 1 kwietnia 2003 r. z wymienionymi spółkami z o.o. wynika, iż na ich mocy spółki te powierzyły W. P. obowiązki zarządzającego spółkami, w szczególności polegające na: prowadzeniu działalności gospodarczej z należytą starannością, uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych przez niego usług, a także zasady etyki zawodowej oraz dbałość o interesy spółki, przygotowanie i wdrożenie strategii rozwoju działalności spółki w zakresie ochrony mienia, kompleksowego sprzątania obiektów i prac remontowo-budowlanych, w porozumieniu z władzami spółki. Z kolei w pismach spółek B i C z dnia 26 września 2008 r. spółki te wyjaśniły, że swoboda jaką otrzymał W. P. w kierowaniu przedsiębiorstwem pozwoliła mu na wybór sposobu (stylu) zarządzania, możliwości wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, korzystania z doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji i co najistotniejsze własnego wizerunku na rynku. Wskazano, że był to układ wolny od zależności służbowych, natomiast podporządkowanie osoby zarządzającej było głównie następstwem uprawnień kontrolnych przysługujących w stosunku do niej podmiotowe nadrzędnemu (walne zgromadzenie) z jednej strony oraz obowiązków sprawozdawczych osoby zarządzającej – z drugiej strony. W ramach zawartych umów, przez zarządzającego wykonywane były różnorodne czynności, w tym m.in. koordynowanie prac poszczególnych struktur spółek, współpraca z kontrahentami zewnętrznymi, reprezentowanie spółki na zewnątrz, przeprowadzanie kontroli wewnętrznej, sporządzanie pism procesowych, nadzór nad realizacją umów z kontrahentami i reprezentowanie spółek przed sądem, nadzór merytoryczny nad dokumentacją znajdującą się w biurze, tworzenie planu strategii działania i rozwoju spółek w zakresie ich przedmiotu działalności oraz budowanie silnej pozycji na rynku, która polegała na określeniu kierunku rozwoju spółek. Zarządzający ponosił także odpowiedzialność za ogólny wynik finansowy. Zauważyć przy tym trzeba, że przedmiot działalności prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa B - W. P., pokrywał się z działalnością prowadzoną przez spółki B i C, zresztą funkcjonujących pod tym samym adresem. Organ pierwszej instancji ustalił także, że pracownicy firmy A W. P. byli jednocześnie pracownikami w wymienionych spółkach. Oceniając powyższe ustalenia stwierdzić należy, że uwidaczniają one jasno, iż relacje W. P. w stosunku do spółek B oraz C były wolne od zależności służbowych, typowych dla relacji zarząd spółki – zleceniobiorca. Natomiast podporządkowanie W. P., jako osoby zarządzającej, było głównie następstwem uprawnień kontrolnych przysługujących w stosunku do niej podmiotowi nadrzędnemu w spółce (walne zgromadzenie) - z jednej strony oraz obowiązków sprawozdawczych osoby zarządzającej (względem wspólników) – z drugiej strony. Układ ten jako żywo przypomina relacje zarząd – wspólnicy, reprezentowani przez walne zgromadzenie. Nie ulega też wątpliwości, że wyżej wskazane działania, jakie w ramach kontraktów podejmował W. P., w stosunku do spółek B oraz C, miały cechy usług w zakresie zarządzania, co mieści się w pojęciu działań "menedżerskich", a przynajmniej działań o podobnym charakterze. 10.4. Według rozpatrującego sprawę składu orzekającego zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy ma cechy zupełności, w pełni pozwalający na wyciągnięcie ww. wniosków. Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi naruszenia art. 122 Ord. pod., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ograniczenia stronie prawa do czynnego udziału w prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach. Przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., postanowieniem z dnia [...]r., kierowanym na ręce pełnomocnika małżonków P. w trybie art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu. Z drugiej strony należy za słuszną uznać uwagę organu odwoławczego, że nie przeprowadzano dowodu z przesłuchania świadków, dlatego też wystarczające było zachowanie trybu przewidzianego w art. 200 O.p. Podatnikom umożliwiono wypowiedzenie się co do zabranych dowodów i materiałów, z czego strona nie skorzystała. – okoliczność ta wydaje się wystarczająca, tym bardziej, że – co już podkreślono - zebrany materiał dowodowy w pełni usprawiedliwiał (był wystarczający) dokonaną przez organu obu instancji ocenę zarówno zawartych umów, jak i usług faktycznie świadczonych przez W. P. na rzecz spółek z o.o. Dowód z przesłuchania świadków nie miał znaczenia w sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego małżonkom P. za lata 2003 oraz 2004. Dowody te – jak zaznaczono w decyzji odwoławczej – wykorzystano w sprawach dotyczących ustalenia wysokości straty, jaką w poszczególnych latach podatkowych poniósł W. P. (sprawy, co przedmiotem odrębnych postępowań, zakończonych odrębnymi decyzjami ostatecznymi. Zaznaczyć należy, że dowody te dotyczyły kosztów (co miało znaczenie w sprawach dotyczących wysokości straty poniesionej przez W. P. w poszczególnych latach), a nie miało znaczenia przy rozstrzygnięciu kwestii spornej, jaką było rozpoznanie rodzaju przychodów osiąganych przez W. P.. Wypada przy tym przypomnieć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., uwzględniając prośby strony, kilkakrotnie zmieniał terminy dokonania czynności procesowych na przestrzeni kilku miesięcy, jednak nie mógł tego czynić w nieskończoność (strona zapowiadała, że sukcesywnie będzie przysyłać zwolnienia lekarskie) i nadmiernie wydłużać czas postępowania, w sytuacji, kiedy reprezentowana była przez zawodowego pełnomocnika (doradcę podatkowego). Podzielić należy zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że skoro organ pierwszej instancji – stosownie do treści art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej – dochował obowiązku zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, brak jest podstaw do przyznania racji skarżącym, jakoby w tym względzie naruszono prawa podatnika. Również Dyrektor Izby Skarbowej w K., przed wydaniem decyzji odwoławczej, postanowieniem z dnia [...]r., na podstawie art. 200 § 1 oraz art. 216 Ord. pod., a przesłanym pełnomocnikowi, umożliwił stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do tego. Z uprawnienia tego pełnomocnik skorzystał. W związku z podniesionym w skardze zarzutem przewlekłości postępowania, zasadne jest chociaż skrótowe odniesienie się do tej kwestii. Jak już zaznaczono, organ podatkowy pierwszej instancji kilkakrotnie zmieniał terminy dokonywania czynności, z powodu sygnalizowanej mu choroby strony. W takim przypadku stronę może skutecznie reprezentować pełnomocnik, który w sprawie został ustanowiony. Znaczenie ma również fakt, że pełnomocnik jest profesjonalnym zastępcą podatnika, tj. w rozpatrywanym przypadku doradcą podatkowym. W podanych okolicznościach trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem skargi o przewlekłości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. W ocenie Sądu od pełnomocnika będącego profesjonalnym zastępcą strony w postępowaniu podatkowym (doradcą podatkowym, radcą prawnym lub adwokatem) wymagać można większej staranności w czynnościach procesowych, niż od samego podatnika, dodatkowo nieposiadającego odpowiednich kwalifikacji. Dotyczy to m.in. sytuacji długotrwałej choroby profesjonalnego pełnomocnika. Wskazać w tym miejscu wypada, że zasady etyki zawodowej, które zgodnie z art. 36 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r., nr 73, poz. 443 ze zm.) winni przestrzegać doradcy podatkowi, nakazują tym profesjonalnym pełnomocnikom działać w taki sposób, aby nadmiernie nie wydłużać prowadzonego postępowania. Długotrwała choroba doradcy podatkowego, determinująca przerwę w wykonywaniu zawodu przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, obliguje go do zawiadomienia o tym fakcie Krajowej Rady Doradców Podatkowych (art. 34 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym). W ocenie Sądu, reprezentujący interesy podatnika profesjonalny pełnomocnik, działając zgodnie z zasadami etyki zawodowej, winien podjąć czynności umożliwiające kontynuowanie postępowania podatkowego bez zbędnej zwłoki. Jest to również w interesie jego mocodawcy. Doradcy podatkowemu przysługuje m. in. prawo do udzielenia substytucji innemu doradcy podatkowemu, radcy prawnemu lub adwokatowi (art. 41 ust. 5 ustawy o doradztwie podatkowym). Powyższe uwagi są o tyle istotne, że również po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji, kilkakrotnie wyznaczane rozprawy (16 września 2010 r., 15 listopada 2010 r. oraz 9 grudnia 2010 r.) nie mogły się odbyć z powodu choroby pełnomocnika strony - doradcy podatkowego, dokumentowanej zaświadczeniami wystawionymi przez lekarza sądowego. Reprezentujący podatników doradca podatkowy nie skorzystał z uprawnienia do udzielenia substytucji, nadto pismem z dnia 3 grudnia 2010 r., stanowiącym odpowiedź na pismo Przewodniczącego Wydziału I WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2010 r. (k. 76-77 – akta sądowe), poinformował tut. Sąd, że skarżący nie są w stanie sami prowadzić swojej sprawy, jak też nie wyrażają zgody na ustanowienie innego pełnomocnika. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do właściwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w związku z czym za nietrafny uznać należy zarzut skargi naruszenia art. 125 Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut naruszenia art. 130 Ord. pod. Stosownie do tego unormowania pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: 1) są stroną; 2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki; 3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia; 4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; 5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; 6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. 8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej. Zdaniem pełnomocnika skarżących wyłączeniu powinna podlegać pracownik Urzędu Skarbowego w M. – B. F., która uczestniczyła przy wydawaniu wszystkich decyzji pierwszoinstancyjnych. W skardze podniesiono, że w trakcie postępowania podatkowego strona składała "sprzeciw" co do udziału ww. osoby w tych procedurach. Ustosunkowując się do tego zarzutu podkreślić trzeba, że w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, iż strona składała sprzeciw co do osoby prowadzącej postępowanie. Po wtóre zauważyć wypada, że zarzut skargi ograniczający się w istocie do stwierdzenia, że "...sprawę prowadzi jedna i ta sama osoba, która już wyrobiła sobie zdanie...", żadną nie naprowadza na którąkolwiek z przesłanek wymienionych w pkt 1 – 8 § 1 art. 130 Ord. pod., jak też nie potwierdza, że wystąpiły inne okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości co do bezstronności ww. pracownika (art. 130 § 3). Nadto wskazać należy, że B. F. nie decydowała o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, uczynił to działający w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jego zastępca – A. S.. Sąd nie dostrzegł naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 Ord. pod. Odnoszący się do obrazy tego przepisu zarzut skargi jest niezrozumiały, a jej Autor w żadnej mierze nie naprowadził na czym uchybienie organy w odniesieniu do tego przepisu miałoby polegać. Sąd wreszcie nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżących o nieprawidłowym zaliczeniu do przychodów danego roku podatkowego wszystkich otrzymanych od spółek B i C należności, w tym obejmujących podatek VAT, wynikający z wystawionych przez W. P. faktur, który następnie odprowadzony został do urzędu skarbowego. Przypomnieć należy, że organy, kierując się art. 11 ust. 1 updof, zaliczyły do przychodów W. P. z działalności wykonywanej osobiście w 2003 r. kwotę przychodów faktycznie otrzymanych w roku 2003, tj. [...] zł, natomiast do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez W. P. w 2004 r., zaliczono kwotę przychodów faktycznie otrzymanych w 2004 r. w wysokości [...] zł. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z unormowania tego wynika ogólna reguła, w świetle której przychodem są m.in. otrzymane przez podatnika pieniądze. Odstępstwo od wskazanej wyżej ogólnej reguły, dotyczy przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Skoro jednak – jak uprzednio zostało to wykazane – przychody uzyskane przez W. P. od spółek B i C należy rozpoznać, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 updof), zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania przychodu, wyrażona w art. 11 ust. 1 updof, a nie w przepisie art. 14 ust. 1, dotyczącym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że jedynie w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wyraźny przepis ustawowy (tj. wspomniany art. 14 ust. 1 zd. 2 updof) wskazuje, że przychodem ze sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT. Rozwiązanie przyjęte w art. 11 ust. 1, który to przepis odnosi się do przychodów podatnika uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście, nie przewiduje pomniejszenia sumy otrzymanych przez podatnika pieniędzy, o podatek VAT, który został przez niego odprowadzony do urzędu skarbowego. Co więcej, z przepisu tego wyraźnie wynika, że przychód stanowią wszystkie otrzymane przez podatnika pieniądze. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. W. P. otrzymywał od spółek B i C kwoty pieniężne brutto, wynikające z faktur przez siebie wystawionych. Taka właśnie kwota stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Kwestia zasadności odprowadzania przez podatnika podatku VAT do urzędu skarbowego, w sytuacji, gdy jego przychód nie może być kwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, bez związku ze sporem dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych pozostaje kwestia rozliczenia wpłaconego przez podatnika do organu podatkowego podatku VAT. Zauważyć też trzeba, że podatek naliczony przez podatnika na wystawionych przez niego fakturach VAT nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) updof. Poza granicami niniejszej sprawy pozostaje kwestia prawidłowości rozliczenia depozytu sądowego, co podnosi pełnomocnik małżonków P. w skardze. 11. Reasumując Sąd uznał, że objęta skargą nie narusza prawa w stopniu stanowiącym – w kontekście przywołanego uprzednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.o.p.s.a. – podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 12. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 P.o.s.a., orzekł jak w sentencji.