I FSK 1040/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA: Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), , Roman Wiatrowski, , Sędzia del. WSA, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1942/10 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1942/10, którym Sąd ten w sprawie ze skargi R. S., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zez zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną tego organu z dnia 15 kwietnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że R. S. wnioskiem z dnia 21 stycznia 2010 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podał, że w 1999 r. została nabyta nieruchomość (grunt wraz z budynkiem) na zasadzie współwłasności osób fizycznych wg udziałów po 50%. Połowa nieruchomości została zaadaptowana do potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej w formie dwuosobowej spółki cywilnej wg działów po 50%. Nieruchomość została przyjęta do ewidencji środków trwałych (po przeprowadzeniu adaptacji) i była amortyzowana. W 2007 r. spółka cywilna została rozwiązana. Podatek VAT został rozliczony w dacie jej rozwiązania (od nieruchomości również). Po rozwiązaniu spółki cywilnej pozostała do podziału nieruchomość (grunt wraz z budynkiem) będąca współwłasnością osób fizycznych w częściach ułamkowych wg udziałów po 50%. Nieruchomość została wyceniona na 1.100 tys. zł, czyli wartość udziałów stanowiła po 550 tys. złotych. Współwłasność nieruchomości została zniesiona w 2001 r. na drodze sądowej, przez podział rzeczy wspólnej z zasądzeniem na rzecz jednego ze współwłaścicieli kwoty pieniężnej w wysokości 150 tys. zł tytułem wyrównania wartości udziałów. Jeden ze współwłaścicieli przejął bowiem na własność połowę budynku z gruntem tj. część uprzednio zaadaptowaną do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (warsztat mechaniki pojazdowej, zaplecze socjalno-biurowe i magazynowe, uzbrojoną w niezbędne media jak woda, kanalizacja, energia elektryczna itp.) - o wartości 680 tys. zł. Drugi ze współwłaścicieli przejął natomiast na własność połowę budynku będącego w stanie surowym wraz z gruntem o łącznej wartości 410 tys. zł. Tę część nieruchomości współwłaściciel, nadal prowadzący działalność gospodarczą, na rzecz którego zasądzona została dopłata wyrównująca udziały, musi przystosować do potrzeb tej działalności, przebudowując zaplecze socjalne, biurowe, warsztat mechaniki pojazdowej, doprowadzając niezbędne media tj. energię elektryczną, wodę, kanalizację. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy R. S. zadał pytanie: czy z tytułu otrzymanej dopłaty należy wystawić fakturę? Zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie dopłaty nie powinno być fakturowane ponieważ nie stanowi zbycia udziału, a jest tylko wyrównaniem wartości udziału przysługującego przed zniesieniem współwłasności. W interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko R. S. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", art. 195 i art. 196 kc, regulujące pojęcie współwłasności oraz art. 210 kc, zawierający uprawnienie dla współwłaścicieli do wystąpienia z wnioskiem o zniesienie współwłasności. Następnie organ wskazał, że ze względu na to, iż ze zniesieniem współwłasności nieruchomości ma miejsce wydanie nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT Organ podkreślił, że dostawą jest tylko taka czynność, która następuje za wynagrodzeniem. W podanym stanie faktycznym wynagrodzenie będzie stanowić uiszczona przez współwłaściciela kwota dopłaty, na rzecz drugiego współwłaściciela. Reasumując organ wskazał, że czynność zniesienia współwłasności nieruchomości z orzeczeniem dopłaty stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu, którą należy udokumentować fakturą VAT. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, R. S. złożył na przedstawioną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że po likwidacji spółki cywilnej na mocy postanowienia sądowego przekazanie przez byłego wspólnika dopłaty w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, czynność ta nie powinna być opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ nie wypełnia definicji dostawy towarów zawartej w ustawie o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zaskarżony akt narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię. Zarzucił Ministrowi Finansów, że uznając, iż zniesienie współwłasności nieruchomości przy jednoczesnym zasądzeniu od jednego ze współwłaścicieli dopłaty na rzecz drugiego ze współwłaścicieli stanowi dostawę towarów, nie odniósł się do definicji towaru zawartej w art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji. Sąd stwierdził, że zarówno polska ustawa, jak i Dyrektywa 112 (art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1), definiując towar nawiązują do pojęcia rzeczy w ujęciu cywilistycznym, tyle że rozszerzają to pojęcie o różnego rodzaju postacie energii. W świetle tego ujęcia nie jest możliwe uznanie za towar udziału we współwłasności, co potwierdza doktryna, a także orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2002 r. , sygn. akt I CKN 978/00) i NSA (wyroki z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05 i z 5 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1058/06). Istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy. Dlatego w ocenie Sądu nie ma żadnego uzasadnienia, aby utożsamiać wskazaną w definicji towarów, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, część budynku lub budowli z udziałem we współwłasności. Sąd wskazał, że Dyrektywa 112 daje państwom członkowskim w art. 15 ust. 2 możliwość uznania za rzeczy określonych udziałów w nieruchomościach, praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości oraz udziałów i innych równoważnych udziałom tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części. Jednak ustawodawca polski dokonując implementacji powyższej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego nie wprowadził w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak i w brzmieniu wynikającym z ustawy z 29 listopada 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226 poz.1476), przepisu pozwalającego na objęcie pojęciem towarów udziału w nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, iż doszło do sądowego zniesienia współwłasności, w ramach którego Skarżącemu przyznano ostatecznie część nieruchomości o mniejszej wartości niż wartość jego udziału w nieruchomości. Dokonanie przez sąd podział rzeczy wspólnej doprowadziło do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu prawnego dotychczasowej rzeczy wspólnej (jako przedmiot współwłasności), wyodrębnienie (powstanie) z rzeczy macierzystej nowych rzeczy oraz ich nabycie na wyłączną własność przez poszczególnych współwłaścicieli. Sąd stanął na stanowisku, że nie można czynności tej utożsamić z przeniesieniem przez Skarżącego prawa własności części nieruchomości na rzecz drugiego ze współwłaścicieli. Czynność tę można ewentualnie rozważać jako przeniesienie na drugiego współwłaściciela części udziału we współwłasności – na skutek podziału jeden ze współwłasności uznany zostaje za uprawnionego do przejęcia tej części nieruchomości, która odpowiada wartością większemu udziałowi niż wynikający z umowy nabycia nieruchomości. Podsumowując Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów wyda interpretację indywidualną uwzględniając wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, zgodnie z którą wydanie części udziału we współwłasności nawet w zamian za dopłatą, nie może być uznane za wydanie towarów. Organ ustosunkuje się również do podniesionej w stanie faktycznym okoliczności, że z tytułu likwidacji spółki cywilnej uiszczony został podatek od towarów i usług, w tym obejmujący przedmiotową nieruchomość. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy albo o uchylenie tego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i uznanie, że nie jest towarem w rozumieniu tej ustawy udział we współwłasności, a zniesienie współwłasności nieruchomości z wydaniem nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne nie jest dostawą towarów. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów podniósł, że w świetle unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 195, art. 196, art. 210 Kodeksu cywilnego, jeśli ze zniesieniem współwłasności nieruchomości ma miejsce wydanie części nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowić będzie bowiem dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że dostawą jest tylko taka czynność, która następuje za wynagrodzeniem. W opisanej we wniosku sytuacji wynagrodzeniem jest uiszczona przez współwłaściciela kwota dopłaty na rzecz drugiego współwłaściciela. Powołując się na stanowisko zawarte w doktrynie i części orzecznictwa Minister Finansów podniósł, że zwrot "część budynku", zawarty w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy uznać jako równoznaczny z udziałem we współwłasności. Współwłasność, czyli udział we współwłasności nie jest prawem samoistnym, lecz ze swej istoty rodzajem własności. Zbycie udziału prowadzi do przeniesienia własności. Uwzględniając powyższe organ stanął na stanowisku, że w okolicznościach opisanych przez wnioskodawcę, dostawa części nieruchomości wynikającej z wyrównania udziałów za odpłatnością, do której zobowiązany jest drugi współwłaściciel, będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez osobę fizyczną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że zniesienie współwłasności nieruchomości z wydaniem części nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne nie jest dostawą towarów. Sąd pierwszej instancji zajął takie stanowisko gdyż przyjął, że nie jest możliwe uznanie za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT udziału we współwłasności nieruchomości. Zdaniem Sądu, cywilistyczne ujęcie towaru przyjęte w tym przepisie, podobnie jak w Dyrektywie 112, wyklucza utożsamianie z udziałem we współwłasności nieruchomości części budynku lub budowli, o której mowa w definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Pomijając wątpliwość tego poglądu wyprowadzonego z zastosowania instytucji prawa cywilnego przy wykładni definicji zawartej w ustawie o VAT, która celowo od takich instytucji została oderwana z uwagi na potrzebę systemowego ujednolicenia pojęć prawnych dotyczących podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej, do wyjaśnienia problemu analizowanego w interpretacji indywidualnej, kontrolowanej w zaskarżonym wyroku, nie jest konieczne odwoływanie się do oczywistego w prawie cywilnym stanowiska, że przy rozporządzeniu udziałem we współwłasności przedmiotem zbycia jest udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Problem, który wymagał wyjaśnienia w interpretacji indywidualnej dotyczył bowiem w istocie odpowiedzi na pytanie czy opisane we wniosku czynności można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie przesądzania czy podatkowa definicja zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT , w której jest mowa o części budynku lub budowli, obejmuje swoim zakresem także udział we własności takiego budynku. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatne rozporządzenie udziałem we współwłasności nieruchomości prowadzi do takiego skutku. Stanowi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością lub jej częścią jak w opisanym wypadku) jak właściciel. Dlatego też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11 (opubl. ONSAiwsa z 2012 r. nr 1, poz. 4) wyjaśniono, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku art. 2 pkt 6 tej ustawy. Opisana przez wnioskodawcę czynność polegająca na wydaniu na potrzeby działalności gospodarczej nieruchomości, wyodrębnionej postanowieniem Sądu znoszącym współwłasność, po rozwiązaniu spółki cywilnej, w zamian za świadczenie pieniężne w postaci dopłaty od drugiego współwłaściela mieści się w definicji dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Prowadzi bowiem do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Natomiast odrębną kwestią, do której powinien ustosunkować się Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji jest ocena czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i zadanego przez niego pytania można było zająć stanowisko w kwestii ewentualnego zastosowania do tej dostawy art. 14 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wprowadza ograniczone czasowo zwolnienie dostawy towarów dokonywanej m.in. przez byłych wspólników spółki cywilnej, pod warunkiem spełnienia określonych w nim przesłanek. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., analiza tej kwestii wykracza poza uprawnienia Sądu kasacyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.