III SA/Wa 1830/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi W. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący, W. A., wnioskiem z 28 stycznia 2010r. zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny. Skarżący wraz z małżonką zawarł ze J. S.A. 9 lutego 2004 r. przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz wpłacił na konto ww. Spółki kwotę 114.035 zł. odpowiadającą cenie sprzedaży lokalu. Zgodnie z § 6 umowy, Spółka zobowiązała się do wybudowania i przedstawienia kupującemu mieszkania do odbioru do 30.04.2005 r. Protokołem z dnia 25.01.2006 r., przekazano kupującym lokal wraz z kluczami. Pozwolenie na użytkowanie budynku wielorodzinnego, w którym znajduje się przedmiotowy lokal - decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla m. W. - zostało wydane [...] grudnia 2005 r. (sprostowane następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r.). W dniu 11 kwietnia 2006 r. podjęta została przez Zarząd Spółki uchwała w przedmiocie sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku wraz z prawami z nim związanymi oraz obciążeniami ograniczonymi prawami rzeczowymi. Akt notarialny ze Skarżącym i jego żoną został zawarty w dniu 29 stycznia 2007 r. przy czym w jego treści potwierdzono że w 6 stycznia 2006 r. zostało wydane zaświadczenie z up. Prezydenta m. W. stwierdzające samodzielność znajdujących się w przedmiotowym budynku lokali mieszkalnych i użytkowych, ponadto powołano się na wypis z rejestru lokali wydanego z up. Prezydenta m. W. według stanu na dzień 6 marca 2006 r. obejmujący lokal będący przedmiotem umowy zawartej następnie w formie notarialnej. Lokal ten został sprzedany 20 kwietnia 2009 r. a środki uzyskane z jego sprzedaży zostały w całości przeznaczone na nabycie przez Skarżącego i jego żonę nowego lokalu o większej powierzchni. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U.2006 r. Nr 217, poz. 1588, zwanej dalej ustawą zmieniającą) stanowiącym, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie Wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem I stycznia 2007r., a zatem do zbycia W 2009 r. przedmiotowego lokalu będą miały zastosowanie zasady zwolnienia określone w ustawie podatkowej w 2006 r.? 2) Czy Skarżący nie traci prawa do zwolnienia od podatku z powodu niezłożeni deklaracji o której mowa w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z 2006 r.? W ocenie Skarżącego, skoro zarówno wybudowanie lokalu, jak i oddanie go do użytkowania w sensie prawnym jak i fizycznym nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. to potwierdza to uprawnienie Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Powyższe okoliczności, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił stosowanie przepisów obowiązujących w 2006 r. znajdują potwierdzenie w treści aktu notarialnego sporządzonego w styczniu 2007 r.. W odniesieniu o drugiego pytania Skarżący powołał się na wyrok z 6 czerwca 2002 r. II RN 90/01, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że niezłożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. powoduje utratę uprawnienia do odroczenia płatności podatku, ale nie wyklucza zwolnienia od niego w przypadku spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy (OSNP 2003/8/191, M. Podat. 2002/7/3, Glosa 2002/12/33, M. Prawn. 2003/1/12 POP 2003/6/157). Skarżący powołał się jak również na inne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające powyższy pogląd. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe wskazując w uzasadnieniu na następujące okoliczności: Zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, uregulowanie w całości należności za lokal, przekazanie mieszkania oraz fizyczny odbiór lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowego mieszkania przez Skarżącego. Ustawodawca rozróżnia wyraźnie dwa pojęcia: nabycie i wybudowanie. O wybudowaniu można mówić tylko w sytuacji, gdy np. osoba będąca właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntu, uzyskuje pozwolenie na budowę. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zobowiązała się do wybudowania budynku i ustanowienia odrębnej własności poszczególnych mieszkań. Z powyższego należy wywnioskować, iż Spółka będąc właścicielem gruntu uzyskała pozwolenie na budowę i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowała budynek. Dzień 23.12.2005 r., w którym uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku wielorodzinnego nie oznacza daty nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego w tym budynku, lecz datę zakończenie budowy przez Spółkę. Nabycie rozumiane jest natomiast jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Należy wskazać, że akt notarialny jest dokumentem potwierdzającym przeniesienie własności nieruchomości. Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna - sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę. (art. 155 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Natomiast stosownie do art. 158 ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia czy do uzyskanego przychodu z tytułu zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego będą miały zastosowanie określone zasady dotyczące zwolnienia od podatku, istotne znaczenie ma data nabycia tego lokalu mieszkalnego. W przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia mieszkania można uznać dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego ustanowiono odrębną własność mieszkania, co miało miejsce w dniu 29.01.2007 r. W konsekwencji jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Reasumując organ wskazał, że do uzyskanego przychodu z tytułu zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. nie znajduje zastosowania ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12. 2006 r., o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, organ stwierdził, że w przedstawieniem stanie faktycznym udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2, stało się bezprzedmiotowe. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze złożonej do tutejszego sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez przypisanie wyrazom "nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytku)",zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, znaczenia, które nie znajduje uzasadnienia ani w treści u.p.d.o.f. ani też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżący podniósł, że ustawodawca stosując w tym zwrocie spójnik "lub" określił dwie równorzędne okoliczności, przesłanki i brak jest podstaw do ich wybiórczego stosowania. Powołując się na opinie doktryny wskazał, że w sytuacji gdy wybudowanie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu k.c. nastąpiło przed uzyskaniem do nich prawa własności przez podatnika, ustalone w u.p.d.o.f. terminy rozpoczynają bieg z końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich wybudowanie. Skarżący wskazał, że ustawodawca w omawianym przepisie nie zastrzegł, że chodzi o wybudowanie własnego lokalu czy budynku, a więc na gruncie stanowiącym własność podatnika. Tylko w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f ustawodawca użył określenia "własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego", jeżeli chodzi o wydatki ponoszone na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację. Zasada racjonalności ustawodawcy wskazuje zatem, że przy wybudowaniu, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, ulga nie jest ograniczona do sytuacji wybudowania własnego lokalu czy budynku. W skardze wskazano również, że okoliczności, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił stosowanie przepisów obowiązujących w 2006 r., dotyczące zarówno nabycia jak i wybudowania znajdują potwierdzenie w treści aktu notarialnego sporządzonego w styczniu 2007 r., a Skarżący nie miał wpływu na fakt sporządzenia aktu notarialnego i dopełnienia prawem wymaganych formalności dopiero w styczniu 2007 roku. Odnosząc się do wykładni pojęcia "nabytych" Skarżący podniósł, że termin ten wzbudza wiele kontrowersji, jednak wynik zastosowania wykładni językowej i porównawczej uprawnia do konstatacji, że termin "nabycie" ma takie samo znaczenie we wszystkich przepisach u.p.d.o.f, w których został użyty. Nie może przy tym być wątpliwości, że chodzi o nabycie w szerokim tego słowa znaczeniu, nie tylko nabycia własności, o którym mowa w I dziale k.c., lecz osiągnięcia czegoś, dojścia do czegoś zyskania czegoś, zdobycia (Nowy słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003r.). Inne rozumienie oznaczałoby ograniczenie stosowania zwolnienia, niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu. Skarżący wskazał, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. pojęcie nabycia odnosi się do faktycznego wydatkowania kwot na ich nabycie, odstępując od obowiązku wykazania, że w terminie ustawowym warunkiem zastosowania zwolnienia jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, która zgodnie z prawem cywilnym wywiera skutek w postaci uzyskania prawa własności do lokalu nieruchomości, Nie oznacza to odstąpienia w ogóle od wymogu nabycia w formie prawem przepisanej (np. pod rygorem nieważności czynności cywilnej celem wywarcia skutków prawnych nabycia, jednakże ustawa podatkowa dla zawarcia umowy nie zakreśla terminu. Okoliczności późniejszego zawarcia umów o przeniesieniu własności, mimo faktycznego poniesienia wydatków "na nabycie" w tym "wybudowanie" w terminach określonych w u.p.d.o.f. nie powinny stanowić o utracie prawa do ulgi podatkowej, czemu dano wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok z 3 sierpnia 2005 r I III SA/Wa 2479/04, wyrok z 20 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4206/06, uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 ONSA 1997/2/53). Skarżący podniósł również, że intencją ustawodawcy było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe przychodów uzyskanych między innymi ze sprzedaży spółdzielczego Własnościowego prawa do lokalu zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej : "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych w użytkowanie) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.". Wynika z tego, że dla ustalenia, który z reżimów prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych znajduje w sprawie zastosowanie, decyduje data nabycia tych nieruchomości albo praw. Podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przed 31 grudnia 2006 r. objęci byli reżimem prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. zarówno w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania ze zwolnień (ulg podatkowych). Przepis ten wyznaczył zatem wyraźną dystynkcję w określaniu sytuacji prawnej zbywającego (podatnika), uzależniając zastosowanie reżimu prawnego od nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) nieruchomości przed dniem 31 grudnia 2006 roku. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej prezentowana przez Skarżącego w skardze jest nieprawidłowa. Istotnie, u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "nabycie". W związku z tym należy sięgnąć do wykładni systemowej zewnętrznej i dokonać interpretacji powyższego pojęcia na gruncie przepisów regulujących to zagadnienie, czyli przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 roku, sygn. akt II FSK 1489/08). Sąd wskazuje w tym miejscu, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Innymi słowy tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność lokalu mieszkalnego. Umowa zawarta w innej formie byłaby nieważna, taki bowiem rygor wynika z art. 158 w związku z art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu. Podkreślić należy, że interpretowany przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej określa warunki skorzystania z ulgi podatkowej, będącej wynikającym z woli ustawodawcy odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Tego rodzaju przepisy muszą być wykładane ściśle. Nie jest więc dopuszczalna ani ich wykładnia rozszerzająca, ani ścieśniająca. Skoro przepisy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wymagają "nabycia" w terminie do dnia 31 grudnia 2006 roku, to żadne inne działanie nie może być uznane za spełnienie warunku zachowania prawa do ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Sąd wskazuje dodatkowo w tym miejscu, że nie jest możliwe zastosowanie przy wykładni art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej rozważań zawartych w przywołanych przez skarżącego orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W tym ostatnim przepisie ustawodawca przewidział możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku wiążąc wydatkowanie środków z czynnością nabycia nieruchomości posługując się przyimkiem "na", co wskazuje, że wydatkowanie musi być ukierunkowane na nabycie rozumiane jako uzyskanie. Tymczasem w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej mowa jest o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, w odniesieniu m.in. do nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych (podkreślenie Sądu) przed 31 grudnia 2006 r. Oznacza to, że owe prawa i nieruchomości musiały być już nabyte (w znaczeniu uzyskania prawa własności) przed dniem 31 grudnia 2006 r., aby mogło zostać zastosowane zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., uzależnione od przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży nabytego wcześniej prawa lub nieruchomości na nabycie kolejnej nieruchomości lub prawa. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wskazał, że umowa przedwstępna sprzedaży lokalu zawarta została przez niego i jego żonę 9 lutego 2004 roku, w tym też dniu wpłacony została cena sprzedaży lokalu. Akt notarialny zawarty został jednak dopiero 29 stycznia 2009 roku. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2006 r. Skarżący dopiero podjął czynności zmierzające do nabycia lokalu, nabycie zaś jako takie nastąpiło dopiero 29 stycznia 2007 roku. W konsekwencji, nie można przyjąć, by Skarżący przed dniem 31 grudnia 2006 roku nabył przedmiotowy lokal. Ze skargi wynika, że zdaniem Skarżącego możliwe jest również zastosowanie ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w sytuacji, w której wybudowanie lokalu nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2006 roku, bez względu na to czy wybudowania lokalu dokonał podatnik czy też osoba trzecia. Sąd powyższej wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie podziela. W ocenie Sądu, określenie "nieruchomości i prawa (....) nabyte lub wybudowane (oddane w użytkowanie) do dnia 31 grudnia 2006 r." odnosi się do praw i nieruchomości nabytych w znaczeniu przedstawionym powyżej oraz do nieruchomości wybudowanych (oddanych w użytkowanie) do 31 grudnia 2006 r.; przy czym zarówno nabycie jak i wybudowanie musi zostać dokonane przez podatnika, który następnie zamierza skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Skorzystanie ze zwolnienia przychodów pochodzących ze zbycia nieruchomości lub praw oznacza bowiem, że dana osoba musiała najpierw stać się właścicielem danej nieruchomości czy prawa – czy to na skutek nabycia czy to na skutek zabudowania własnej nieruchomości, zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Przyjęcie, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku mogą skorzystać również podatnicy, którzy nabyli, nawet po tym dniu, prawo własności nieruchomości wybudowanej przez inny podmiot przed dniem 31 grudnia 2006 roku oznaczałoby w praktyce, że nawet w razie wielokrotnej sprzedaży określonej nieruchomości wybudowanej przed 31 grudnia 2006 roku, kolejni właściciele zbywając ją mogliby korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku. W ocenie Sądu, wprowadzenie zapisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej miało na celu umożliwienie zachowania przez podatników, którzy nabyli lub wybudowali nieruchomości przed 31 grudnia 2006 roku, uprawnień dotyczących zwolnień obowiązujących w okresie nabycia lub wybudowania nieruchomości. W konsekwencji, przyjęcie proponowanej przez Skarżącego wykładni pojęcia "wybudowanych" stałoby w sprzeczności z celami ustawodawcy jak również z zasadą równości podatników wobec prawa. Z powyższych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, sąd oddalił ją stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.