I SA/Po 101/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2011r. sprawy ze skargi S sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz "Sl" sp. z o.o. (dalej: spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów. We wniosku spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Przedmiotem działalności spółki jest działalność handlowa. Udziałowcami jej są trzy osoby fizyczne z których każda posiada po 1/3 udziałów w liczbie 141 udziałów. Zamierzają oni dokonać zmian w strukturze właścicielskiej: dwóch udziałowców wycofa się ze spółki, trzeci z właścicieli będzie kontynuował prowadzenie działalności w tej formie. Obecnie spółka poddaje analizie przeprowadzenie transakcji zmierzających do utworzenia docelowej struktury właścicielskiej, z punktu widzenia skutków podatkowych. Rozważa wystąpienie udziałowców ze spółki w wyniku umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej: ksh). Operacja ta – poza zapewnieniem kontroli właścicielskiej udziałowcowi pozostającemu w spółce - ma tę zaletę, że w przypadku odkupu udziałów wspólnik, który chciałby je wykupić musi mieć zapewnione jej sfinansowanie. Umorzenie udziałów prowadzi do swego rodzaju "rozdzielenia majątku" spółki pomiędzy wspólników, w wyniku czego wspólnicy występujący otrzymują należną im część majątku, a kontrola nad pozostałym majątkiem spółki przechodzi "w ręce" wspólnika pozostającego w spółce. Wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w spółce oraz wartość pozostałych aktywów spółki nie pozwalają na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej. Po przeprowadzonej analizie stwierdzono, że celu zachowania proporcji, pomiędzy wartością majątku wypłacanego w zamian za umarzane udziały a wartością majątku pozostającą w spółce, stosownie do wysokości udziałów w spółce, nastąpi wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości, natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający. Udziałowcy, stosownie do art. 199 § 2 ksh, planują podjąć na zgromadzeniu wspólników uchwałą w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie , na które będą składać się ściśle wskazane nieruchomości oraz pieniądze z czystego zysku z ostatniego roku obrotowego oraz zysku z lat ubiegłych znajdującym się na kapitale zapasowym. Wartość udziałów podlegająca umorzeniu oraz wartość nieruchomości, które będą stanowić wynagrodzenie zostanie określona z uwzględnieniem wycen, które zostaną sporządzone przez biegłych rzeczoznawców. W związku z umorzeniem udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu spółka, jako płatnik, dokona potrącenia 19% zryczałtowanego podatku od dochodu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.- dalej: updof). W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: 1. Czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 ksh stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) ? 2. Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów stosownie do art. 199 ksh stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku VAT? Zdaniem spółki , umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 ksh nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT. Z tych samych względów jeden z elementów operacji umorzenia udziałów jakim jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce, która powoduje zmniejszenie majątku spółki nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT. Uzasadniając swe stanowisko spółka podniosła, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy o VAT , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Towarami, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez świadczenie usług natomiast należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Podkreśliła, że z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika, że podmiot dokonujący czynności opodatkowanej powinien występować w odniesieniu do tej czynności jako podatnik. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r. nr 347/1). Przepis ten wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. W konsekwencji, dokonując analizy kwestii opodatkowania VAT konkretnej czynności (transakcji) konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dany podmiot występuje jako podatnik VAT, a więc podmiot prowadzący w odniesieniu do tej czynności samodzielną działalność gospodarczą. Spółka twierdziła, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy przy tym rozumieć, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W sytuacji, która stanowi przedmiot niniejszego zapytania, spółka uważa, że nie będzie występować w roli podatnika VAT. Umorzenie udziałów jest czynnością dokonywaną na podstawie postanowień ksh, w ramach wewnętrznej strategii rozwoju spółki. Czynność ta jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Również dokonując przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów spółka nie działa jako podatnik VAT. Planowana transakcja, według spółki, nie odbywa się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie można bowiem twierdzić, że spółka dokonując czynności o charakterze wewnętrznym (organizacyjno-ustrojowym) dokonuje jakichkolwiek czynności, które byłyby czynnościami dokonywanymi w ramach działalności gospodarczej, skoro naturą działalności gospodarczej jest jej wykonywanie "na zewnątrz". Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów ma na celu reorganizację struktury spółki, dlatego też nie są to czynności dokonywane w ramach jej działalności gospodarczej. Spółka uważa, że w szczególności nie można uznać, iż wypłata wynagrodzenia z tego tytułu jest działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Nie można również oceniać przedmiotowej transakcji jako czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z całą pewnością można powiedzieć, że w obrocie gospodarczym nie istnieją takie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które zamierzają w sposób częstotliwy dokonywać wypłaty wynagrodzenia w związku z realizowanym umorzeniem udziałów zgodnie żart. 199 ksh. Zdaniem spółki, wszystkie powyższe uwagi wskazują , że dokonując umorzenia udziałów oraz dokonując w jej ramach przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w odniesieniu do tych czynności nie działa jako podatnik VAT. Spółka twierdzi , że wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach operacji umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o VAT. Transakcja umorzenia udziałów składa się z kilku etapów. Oznacza to, że jest to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy realizacji tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi. W ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych. Skoro więc operacja umorzenia udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia (w ramach instytucji umorzenia udziałów) nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. Spółka podkreśla, że powyższa teza znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt l SA/Po 272/10, sąd wskazał na nierozerwalność transakcji umorzenia udziałów dla celów podatkowych jako okoliczności, która powoduje, że umorzenie udziałów w trybie art. 199 ksh, jak również wszelkie czynności składające się na tą instytucję, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Następnie spółka twierdzi, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto na podstawie art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Przy czym wskazany organ jest zobowiązany uwzględnić w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że dokonywanie interpretacji prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest działaniem, które ma zapewnić jednolitość stosowania prawa przez podległe mu organy, przy czym realizując wskazany cel wydawania interpretacji, tj. zapewnienie jednolitości, minister winien uwzględniać stanowisko sądów wyrażane z orzecznictwie. Mając zatem na uwadze wytyczne zawarte w art. 14a i art. 14e § 1 O.p., spółka wnosi o uwzględnienie przedstawionych powyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym podczas rozstrzygania pytania spółki stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku. Niezależnie od powyższego, spółka uważa, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest również odpłatność za tę czynność. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia "odpłatności". Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, przy czym kluczową kwestią w tym zakresie jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą a zapłatą wynagrodzenia. Na kwestię związku wynagrodzenia z dokonywaną dostawą towarów wskazuje się w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/08, wskazano m. in., iż: "czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W orzecznictwie ETS przyjęto, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą i nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy". W przypadku, gdy dojdzie do realizacji operacji umorzenia udziałów oraz wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku nie będzie można powiedzieć, że w związku z tymi czynnościami dochodzi do uzyskanie jakiejkolwiek odpłatności przez spółkę. W przypadku operacji umorzenia udziałów – podkreśla spółka- dojdzie do ich unicestwienia i w efekcie wskazanej operacji nastąpi zmniejszenie majątku spółki na skutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Nie można zatem w żadnym zakresie stwierdzić, że operacja umorzenia udziałów prowadzi do uzyskania przez spółkę jakiegokolwiek świadczenia, które można by zakwalifikować jako odpłatność związaną z dokonywaną operacją. Analogicznie należy rozpatrywać czynność wypłaty wynagrodzenia stanowiącą jeden z elementów operacji umorzenia udziałów. Wynagrodzenie ze swojej natury nie jest dokonywane za odpłatnością, bowiem już ono jest odpłatnością. Obiektywnie zatem nie jest możliwe ustalenie odpłatności za odpłatność. Bez znaczenia jest okoliczność, że część wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy. Spółka podkreśla, że postanowienia ksh nie rozstrzygają, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle ksh dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów. Niezależnie jednak od powyższego w uchwale walnego zgromadzenia spółki zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości oraz pieniądze. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...]. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. , mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT a także art. 199 ksh stwierdził, że stanowisko spółki jest: - prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania umorzenia udziałów, - nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przekazania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Uzasadniając interpretację organ podatkowy stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy). Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez dostawę towarów rozumie się również, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT . Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy. Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ksh. Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki. Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach. W świetle przedstawionych wyżej regulacji uznać należy, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 ksh) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Z opisu sprawy wynika, iż wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji w spółce oraz wartość pozostałych aktywów spółki nie pozwalają na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie tylko i wyłącznie gotówkowej. Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - spółka zobowiązała się przenieść na rzecz wspólników składniki majątku (nieruchomości). Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. Zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią która należna jest za dokonywane świadczenie. Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy spółką a wspólnikami stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W podsumowaniu organ podatkowy stwierdził, jak następuje: umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 ksh nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce, stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku tej czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami przez spółkę na rzecz wspólników. Jednocześnie podkreślił, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie zdarzenia przyszłego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko spółki za nieprawidłowe. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej oraz potwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko spółki, iż czynności przekazania wynagrodzenia z umarzane udziały nie jest czynnością podlegającą opodatkowani VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze spółka domagała się: 1) uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT , polegające na błędnym zakwalifikowaniu spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, w odniesieniu do czynności wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy o VAT polegające na błędnym zakwalifikowaniu czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały jako czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu VAT, 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, iż opodatkowaniu VAT podlega wynagrodzenie wypłacane za umarzane udziały, jako element transakcji, 4) art.14a w zw. z art. 14e § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Uzasadniając zarzuty spółka wywodziła, jak następuje: W świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka nie może ona zostać uznana za podmiot występujący w roli podatnika VAT. Dokonując analizy kwestii opodatkowania VAT konkretnej czynności (transakcji) konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dany podmiot występuje jako podmiot prowadzący w odniesieniu do tej czynności samodzielną działalność gospodarczą. Umorzenie udziałów jest czynnością dokonywaną, na podstawie postanowień ksh, nie jest czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie działa jako podatnik VAT. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów ma na celu reorganizację struktury spółki, dlatego też nie są to czynności dokonywane w ramach jej działalności gospodarczej. Nie można uznać, iż wypłata wynagrodzenia z tego tytułu jest działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Nie można również oceniać przedmiotowej transakcji jako czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest również odpłatność za tę czynność. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, przy czym kluczową kwestią w tym zakresie jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą a zapłatą wynagrodzenia. Odpłatność oznacza, że dostawa towarów oraz świadczenie usług następuje za wynagrodzeniem. Pomiędzy zapłatą a dostawą towarów czy też usługą powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia i w efekcie nastąpi zmniejszenie majątku spółki na skutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Nie można stwierdzić, że operacja umorzenia udziałów prowadzi do uzyskania przez spółkę jakiegokolwiek świadczenia, które można by zakwalifikować jako odpłatność za umorzenie udziałów. Analogicznie – wypłata wynagrodzenia jako jeden z elementów i umorzenia udziałów - stanowi wykonanie zobowiązania wobec udziałowców w związku z unicestwieniem udziałów. Nie można więc mówić o czynności odpłatnej. W ramach umorzenia udziałów nie występuje świadczenie, które można zakwalifikować jako wynagrodzenie za nieruchomości wydawane w związku z umorzeniem udziałów. Prawidłowość stanowiska spółki znajduje potwierdzenie w dotyczącej opodatkowania VAT przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, uchwale NSA z dnia 8 października 2007 r. , I FPS 2/07. Brak uzyskania przez spółkę odpłatności w związku z umorzeniem udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu powoduje, że czynności te nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT - jako odpłatna dostawa towaru lub jako odpłatne świadczenie usług. Błędna jest wykładnia przepisu 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż opodatkowaniu VAT podlega jedynie wynagrodzenie wypłacane za umarzane udziały, tj. jeden element wyizolowany z całej operacji dokonywanej na podstawie art. 199 § 2 ksh. W ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych. W ten bowiem sposób organ podatkowy kwalifikuje jako czynności opodatkowane takie czynności, które nie występują w obrocie gospodarczym jako dopuszczalne przepisami prawa zachowania. W odniesieniu do transakcji umorzenia udziałów i wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej w orzecznictwie sądowym (por. wyrok z dnia 25 maja 2010 r., I SA/Po 272/10) ,podkreśla się nierozerwalność transakcji umorzenia udziałów dla celów podatkowych jako okoliczności, która powoduje, że umorzenie udziałów w trybie art. 199 k.s.h., jak również wszelkie czynności składające się na tą instytucję, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W świetle art. 14a , art. 14e § 1 O.p., dokonywanie interpretacji prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest działaniem, które ma zapewnić jednolitość stosowania prawa przez podległe mu organy, przy czym realizując wskazany cel wydawania interpretacji, tj. zapewnienie jednolitości, minister winien uwzględniać stanowisko sądów wyrażane z orzecznictwie. Wydając interpretację nie uwzględnił w szczególności tez sformułowanych w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2010 r. I SA/Po 272/10. Organ podatkowy w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że podtrzymuje własne stanowisko w sprawie, że interpretacja zawiera prawidłową interpretacją przepisów prawa podatkowego, w związku z czym skarga jest bezzasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT , poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od towarów i usług, w odniesieniu do czynności wypłaty w formie rzeczowej wynagrodzenia za umarzane udziały. Dokonując umorzenia udziałów oraz dokonując w jej ramach przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w odniesieniu do tych czynności nie działa jako podatnik VAT. W kwestii opodatkowania czynności VAT konieczne jest ustalenie, czy dokonuje jej podmiot prowadzący w odniesieniu do tej czynności samodzielną działalność gospodarczą (tak: wyrok z dnia 2 września 2008r. I FSK 1076/07). Opodatkowaniu podlega bowiem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonane przez podatnika działającego w takim właśnie charakterze (art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej -Dz. Urz. UE L 2006 r. nr 347/1, wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. C-291/92). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przez działalność gospodarczą należy przy tym rozumieć, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Planowane umorzenie udziałów nie nastąpi w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Nie będzie więc wypłata wynagrodzenia z tego tytułu – jak wymaga regulacja art. 15 ust. 2 ustawy- działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Czynność ta będzie wymykać się spod oceny jako czynności wykonanej aczkolwiek jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z natury swej umorzenie udziałów jak i zapłata za nie będzie należeć do częstotliwie dokonywanych. Powodem takiej oceny jest fakt , że umorzenie udziałów, zapłata w gotówce jak i poprzez przeniesienie własności nieruchomości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym, dokonywaną wewnątrz spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Również zasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy o VAT polegający na błędnym uznaniu przekazania wynagrodzenia w formie rzeczowej za umarzane udziały jako czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu VAT. Wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach instytucji prawnej umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy o VAT , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Towarami, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez świadczenie usług natomiast należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest również odpłatność za tę czynność (wyrok z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/08). Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż - jako element transakcji - opodatkowaniu VAT podlega wynagrodzenie za umarzane udziały w formie rzeczowej. Umorzenie udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, a więc czynność przekazania wynagrodzenia udziałowcom nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. Niekonsekwencją jest uznanie , że czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie uznanie , że wynagrodzenie za umorzone udziały w formie rzeczowej stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umorzenia udziałów jest wprawdzie postępowaniem złożonym, obejmującym czynności ściśle ze sobą powiązane, ale brak jednak podstaw do ich specjalnego wyodrębniania dla celów fiskalnych (por. wyrok z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt l SA/Po 272/10). W świetle ksh dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej (tak: A. Kidyba [w] "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością , Komentarz", wyd. 4, C. H. Beck, 2005). W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej- jest równorzędnym sposobem zapłaty z tytułu umorzenia udziałów. Bez znaczenia jest przeto okoliczność, że część wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy. Powyższe wywody w sposób pośredni potwierdza uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r. , I FPS 2/07 dotycząca opodatkowania VAT przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Należy także zgodzić się – aczkolwiek tylko częściowo - z zarzutem naruszenia art.14a w zw. z art. 14e § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w sprawie wskazanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ podatkowy wprawdzie przyznaje, że w ocenie interpretacji mogą być pomocne orzeczenia sądowe, ale w żadnym miejscu zaskarżonej interpretacji np. nie wskazuje czy i w jakim zakresie w jej wydaniu był pomocny np. wyrok z dnia 25 maja 2010 r. I SA/Po 272/10. Dokonywanie interpretacji prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest niewątpliwie działaniem, które ma zapewnić jednolitość stosowania prawa przez organy podatkowe. Powinien przeto co najmniej odnieść się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych w skardze orzeczeniach. Odwołanie się przez spółkę do orzeczeń sądowych oznacza, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznaje jako własne. Takiego odniesienia zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Natomiast nie można oczekiwać by był związany wyrokami sądów administracyjnych. Wydane są w indywidualnych sprawach, nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa). Ponadto dostępne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące osądzanej materii nie są liczne , a na dodatek są to nieprawomocne orzeczenia sądów pierwszej instancji. Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 ppsa). Z tych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka