III SA/Wa 1764/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w dniu 17 grudnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź też przedsiębiorstwa. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe: Wskazała, że nabędzie udziały (akcje) w jednej lub kilku polskich spółkach posiadających osobowość prawną (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i/lub spółkach akcyjnych — dalej "Spółki Zależne"), a następnie wraz z jedną lub z kilkoma Spółkami Zależnymi utworzy podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), która uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "CIT"); przy czym Skarżąca będzie spółką reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto Skarżąca wskazała, że w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, Spółka i Spółka Zależna (Spółki Zależne) zawrą umowę (umowy) sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. W szczególności, w skład przedmiotu (przedmiotów) transakcji mogą wejść stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej: wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia, oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich, wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży, inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności. Przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne). W przypadku jednej ze Spółek Zależnych z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości (zaklasyfikowane dla celów rachunkowości jako zaliczki na środki trwałe w budowie). Obrót nieruchomościami nie jest podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki Zależnej. Cena nabycia przedmiotu (przedmiotów) ww. transakcji uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które zostaną przejęte przez Spółkę na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji Spółka przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wśród tych zobowiązań mogą istnieć zobowiązania z tytułu kredytów lub pożyczek a także umowy cash-pool. Pismem z 8 marca 2010 r. Skarżąca uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, iż Spółka przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzednio prowadzonej przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne). Wyłączone mogą zostać: zobowiązania, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych). Ponadto Spółka potwierdza, że: środki pieniężne, wartość wierzytelności pieniężnych, odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umów cash-pool (naliczone do dnia transakcji a niezapłacone przez Spółkę Zależną/Spółki Zależne) zostaną ujęte w wartości transakcji ustalonej na dzień sprzedaży, tzn. zostaną ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży. Spółka ujmie je również w swoim bilansie. Natomiast odsetki związane z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka nie będą uwzględnione w bilansie na dzień transakcji. Zdaniem Spółki odsetki nie ujęte w wartości powyższej transakcji (odsetki naliczone za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w związku z przejęciem zobowiązań z tytułu pożyczek, kredytów, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania przychodów. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. , Nr 54, poz. 535 ze. zm., dalej: u.p.t.u.)? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej, z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 w zw. z art 2 pkt 27e u.p.t.u.? 3. Czy jeśli zdarzenia opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT podatkowej grupy kapitałowej? 4. Czy jeśli zdarzenia opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT podatkowej grupy kapitałowej? 5. W jaki sposób należy skalkulować wartość firmy - podlegającą amortyzacji podatkowej - w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa? 6. Czy w przypadku, gdy przedmiot transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, odsetki zapłacone w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool przejętymi przez Spółkę będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty (lub kapitalizacji) w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji? Ustosunkowując się do postawionego pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że, skoro nabyte przez Spółkę aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej, elementy wyłączone z przedmiotu transakcji (tj. prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej, przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna, a art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, to przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca podniosła, że skoro przedmiotem transakcji opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej oraz "jednostkę" zdolną do niezależnej działalności, przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Spółka zamierza kontynuować dotychczasową działalność Spółki Zależnej, to w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia udziałów posiadanych przez Spółkę Zależną w podmiocie trzecim przedmiot transakcji nie stanowi całego przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W kwestii postawionego pytania nr 3 Skarżąca podniosła, że skoro w związku z transakcjami opisanymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do "wyzbycia się" przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do zmniejszenia aktywów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), a ponadto w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka Zależna (Spółki Zależne) osiągnie przychód podatkowy, a zatem wskazany powyżej koszt zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego i przedmiotowy koszt nie został ujęty w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to Spółka (jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową) powinna potraktować wartość środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT podatkowej grupy kapitałowej. Ustosunkowując się do pytania nr 4 Skarżąca wskazała, że skoro "poniesionym kosztem" jest każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem w ujęciu kasowym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w związku z transakcjami opisanymi w zdarzeniu przyszłym dojdzie do "wyzbycia się" przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do zmniejszenia aktywów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka Zależna (Spółki Zależne) osiągnie przychód podatkowy, a zatem wskazany powyżej koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu podatkowego, przedmiotowy koszt nie został ujęty w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to Spółka (jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową) powinna potraktować wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT podatkowej grupy kapitałowej. Odnośnie pytania nr 5 zdaniem Spółki, w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, wartością firmy podlegającą amortyzacji podatkowej będzie dodatnia różnica pomiędzy: ceną nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części powiększoną o wszystkie przejęte zobowiązania oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów ujęte w bilansie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będące długami w rozumieniu cywilnoprawnym (tj. spełniające warunki określone w Kodeksie cywilnym), funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), w tym naliczone odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool, a wartością rynkową aktywów ujętych w bilansie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) bez uwzględnienia tych składników, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) oraz aktywów, których przeniesienie jest niedopuszczalne przez przepisy prawa, np. aktywa z tytułu podatku odroczonego czy należności publicznoprawne. Obliczona w powyższy sposób wartość firmy podlegać będzie amortyzacji podatkowej stosownie do zasad przewidzianych w u.p.d.o.p. zarówno w trakcie istnienia podatkowej grupy kapitałowej, jak również po ewentualnej utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. W kwestii pytania nr 6 Skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę, że z dniem zawarcia transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym Spółka nabędzie własność przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które będzie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do generowania przychodów podatkowych, obowiązek zapłaty odsetek będzie wynikiem przejęcia przez Spółkę długów funkcjonalnie związanych z nabywanym przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (długi te zostaną uwzględnione w cenie nabycia), a zatem istnieć będzie związek pomiędzy kosztem w postaci płaconych (kapitalizowanych) odsetek a możliwością osiągnięcia przychodów podatkowych przy wykorzystaniu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), to wydatek w postaci spłaty odsetek z tytułu przejętych zobowiązań naliczonych za okres od dnia nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa może zostać uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów), a tym samym może zostać zaliczony do kosztów podatkowych Spółki w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek. W interpretacji z [...] marca 2010 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania nr 1 i nr 2 (w części dotyczącej p.d.o.p.) oraz nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe. Wniosek w zakresie pytania nr 1 i nr 2 - w części dotyczącej podatku od towarów i usług - został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną. Organ podatkowy uznał, iż wyłączenie z nabywanej masy majątkowej - zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Tym samym Organ stwierdził, iż w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wymienione we wniosku składniki majątkowe nabywane od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani też przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt 4 ani też w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Z uwagi na zajęcie ww. stanowiska, wskazującego na brak możliwości zakwalifikowania nabywanego majątku Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) jako przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiedź na pytania nr 3-6 stała się – w ocenie Organu – bezzasadna. Pismem z 7 kwietnia 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p) przez nieprzedstawienie w interpretacji stanowiska w odniesieniu do pytań Spółki oznaczonych nr 3, 4, 5 i 6; - art. 4a pkt 3 - 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 i 552 Kodeksu Cywilnego - art. 120 oraz art. 121 § O.p. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się w interpretacji jedynie do pytań nr 1 i 2, a pozostawiając bez odpowiedzi pytania nr 3-6 nie dokonał pełnej oceny stanowiska Spółki, bezzasadnie uznając, iż Spółka uzależniła odpowiedź na pytania nr 3-6 od stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do pytań nr 1 i 2., przez co naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p.. Skarżąca podkreśliła, że we wniosku w żaden sposób nie uzależniła odpowiedzi na pytania nr 3-6 od potwierdzenia prawidłowości jej stanowiska odnośnie pytań nr 1 lub 2. Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała, że nie ma żadnych racjonalnych przesłanek pozwalających na utożsamianie zbywanego przedsiębiorstwa z całością majątku zbywcy - fakt wyłączenia z przedmiotu transakcji składników w żaden sposób nie związanych z działalnością danego przedsiębiorstwa (zbędnych nabywcy dla kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę) nie ma żadnego wpływu na klasyfikację przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa. Racjonalny ustawodawca nie mógłby zabraniać wyłączenia pewnych składników z przedsiębiorstwa, skoro w art. 552 Kodeksu cywilnego wprost taką możliwość dopuszcza. W konsekwencji, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym do zbycia przedsiębiorstwa niezbędne jest zbycie wszystkich aktywów i zobowiązań zbywcy, jest - zdaniem Skarżącej - sprzeczne z literalną i logiczną wykładnią przepisów art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego i prowadziłoby w praktyce do sytuacji, w której żaden przedmiot transakcji nie mógłby zostać zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej błędnie również uznał, że wyłączenia z przedmiotu transakcji składników w żaden sposób nie związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyklucza klasyfikację przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej wskutek wydania interpretacji doszło także do naruszenia art. 120 O.p. Ponadto sposób prowadzenia postępowania w sprawie, w tym także lakoniczna treść odpowiedzi na złożone przez Spółkę wezwanie (ograniczająca się do stwierdzenia, że nie stwierdzono podstaw do zmiany interpretacji, bez jakiegokolwiek odwołania się do argumentów i zarzutów Spółki wskazanych w wezwaniu) narusza również - w ocenie Skarżącej - przepis art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jednakże nie wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne. Odnosząc się bowiem do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p przez nieprzedstawienie w interpretacji stanowiska w odniesieniu do pytań Spółki oznaczonych nr 3, 4, 5 i 6, Sąd stwierdza, iż jest on nieuzasadniony, gdyż we wniosku o interpretację indywidualną Skarżąca uzależniła odpowiedź na niniejsze pytania od uznania organu, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo bądź zorganizowana jego część. Zatem w sytuacji gdy organ odpowiadając na pytania o nr 1 i 2 nie uznał, że przedmiotem nabycia przez Skarżącą jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, nie mógł zająć prawidłowego stanowiska co do pytań o nr od 3 do 6. Natomiast Sąd podziela zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest art. 4a pkt 3 - 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 i 552 Kodeksu Cywilnego. Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami było ustalenie, czy przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., ewentualnie czy będzie stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się więc do oceny, czy przedstawiony we wniosku stan przyszły pozwala na przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo bądź zorganizowana jego część. Stosownie do art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, co oznacza, że nie wszystkie elementy wskazane w art. 55¹ kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok WSA w Krakowie z 15.04.2010 r. sygn. akt. I SA/Kr 29/10 dostępny https:cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem organu, wyłączenie z nabywanej masy majątkowej - zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko , w ocenie Sądu, nie jest prawidłowe. Zobowiązania nie stanowią bowiem istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 55¹ kodeksu cywilnego. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem, nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zakres możliwych wyłączeń umownych jest ograniczony, jeżeli nadal zamiarem stron jest podjęcie czynności prawnej "mającej za przedmiot przedsiębiorstwo" (w rozumieniu art. 551 KC). Bez wątpienia, dla ustalenia "minimum" trzeba uwzględniać wszelkie okoliczności konkretne w każdym indywidualnym przypadku. Rozważając problem najogólniej, można uznać, pamiętając o funkcji przedsiębiorstwa traktowanego jako sposób zorganizowania działalności gospodarczej, że aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa, a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej (por. M. Bednarek, Mienie, s. 199; E. Skowrońska-Bocian, [w:] K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, s. 217; R. T. Stroiński, Przedsiębiorstwo, s. 351 i nast.; por. także wyr. SN z 10.1.1972 r., I CR 359/71, OSNAPiUS 1972, Nr 7, poz. 132, z glosą S. Buczkowskiego; wyr. NSA z 6.10.1995 r., SA/Gd 1959/94, MoP 1996, Nr 8, s. 287 z glosą R. T. Stroińskiego; wyr. SN z 30.1.1997 r., III CKN. . Nie można zaś obecnie zaliczyć do składników przedsiębiorstwa zobowiązań (długów) związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, chociaż oczywista jest odpowiedzialność przedsiębiorcy za długi; a także solidarna odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa (zob. komentarz do art. 554 KC) - Kodeks cywilny. Komentarz, red. prof. dr hab. Edward Gniewek, wydanie 4, rok wydania: 2010, Wydawnictwo: C.H.Beck. Wobec powyższego, skoro Skarżąca wskazała, że: • nabyte przez nią aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej, • Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), • elementy wyłączone z przedmiotu transakcji nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), • przy pomocy nabytych składników majątku Skarżąca będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne), to przedmiot nabycia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, W świetle cytowanego przepisu zorganizowana część przedsiębiorstwa jest: 1) zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych; 2) istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa; 3) wyodrębnionym organizacyjnie; 4) wyodrębnionym finansowo; 5) mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa. Przy czym najistotniejszym dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są trzy ostatnie, formułujące warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc przesądzające o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie są w powyższy sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych). Tym samym zdaniem Sądu nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów Minister Finansów winien dokonać wykładni w oparciu o powyższe wskazania. Na marginesie, odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu braku wyczerpującego odniesienia się przez Ministra Finansów do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Sąd stwierdza, iż określone w art. 52 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 p.p.s.a.