I FSK 1252/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółka z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1819/10 w sprawie ze skargi I. Spółka z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "I. " Spółka z o. o. z siedzibą w B. kwotę 4.700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1819/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji: Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. 27 lipca 2009 r. odmawiającą spółce zwrotu nadpłaty za grudzień 1999 r. w kwocie 191 542 zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p."). Jak wynikało z uzasadnienia decyzji, pismem z dnia 30. grudnia 2004 r. (data wpływu do organu podatkowego 4 stycznia 2005 r.), skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, nie został on jednak uwzględniony. Następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1538/05 uchylił ostateczną Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 lipca 2005 r. nr PPI/4407/125/05 wyrażając w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." ocenę prawną, zgodnie z którą skoro wyłączenie od stosowania uprawnienia do ulgi podatkowej wynikające z art. 14 a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 r. dotyczyło tylko podatników podatku akcyzowego sprzedających wyroby akcyzowe zaś strona skarżąca nie była podatnikiem takiego podatku w myśl art. 35 ust. 1 u.p.t.u., to zaskarżona decyzja oparta na poglądzie odmiennym narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od powyższego wyroku. Wobec powyższego w dniu 24 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 2 marca 2005 r. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z 27 lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił spółce zwrotu nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej (art. 14 i art. 14a). Spółka jako podatnik podatku akcyzowego w 1999 r. składała deklaracje i odprowadzała do urzędu skarbowego podatek akcyzowy. W części dotyczącej obrotu związanego ze sprzedażą samochodów osobowych nie korzystała ze zwolnienia. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wniosek o zwrot nadpłaty z 30 grudnia 2004 r. (wpływ 4 stycznia 2005 r.) za grudzień 1999 r. dotyczył kwoty 191.542 zł, a do wniosku tego 17 lutego 2005 r. dołączono korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. Natomiast Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 stwierdził niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, wyrażając przy tym pogląd, że nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu przed dniem wejścia w życie wyroku z 6 marca 2002 r. W świetle tego wyroku TK, uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, ponieważ spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, to zaś powodowało wyłączenie zwolnienia z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. Orzekające w tej sprawie sądy administracyjne dokonały jedynie oceny przepisu, na który powołała się strona we wniosku o zwrot nadpłaty nie dokonując kontroli sądowej pozostałych zagadnień istniejących w rozpoznawanej sprawie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. przepisy dotyczące nadpłaty stwierdzając, że ma tutaj zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., według którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Strona złożyła wniosek w terminie, ponieważ upływał on 25 stycznia 2005 r. Natomiast korektę deklaracji złożyła dopiero 17 lutego 2005 r., tj. z naruszeniem art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b w związku z § 3 O.p., ponieważ po upływie terminu do złożenia wniosku. Tak złożona korekta nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Jednak pomimo tego, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia deklaracji pierwotnej i skorygowanej stwierdzając, że kwota wskazana przez podatnika w deklaracji skorygowanej nie jest prawidłowa. Końcowo, powołując się na wskazane już orzeczenia w tym wyrok TK, organ odwoławczy stwierdził, że nie zaistniała nadpłata. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej zarzucił naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 o.p., jak również art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14a ust. 1, 3 i 5 pkt 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu zaprezentowano m.in. pogląd, że złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest jedynie spełnieniem wymogu formalnego, a dokonanie tej czynności nie jest ograniczone terminem do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W razie nie złożenia skorygowanej deklaracji wraz wnioskiem, organ podatkowy winien wezwać do uzupełnienia tego braku formalnego w terminie siedmiodniowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd przywołał treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 3, art. 75 § 4 oraz art. 81 o.p. , a następnie odniósł się do art. 10 ust. 1 i 2 nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sąd podkreślił, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych, co oznacza, że skoro strona skarżąca złożyła wniosek w przedmiocie nadpłaty 4 stycznia 2005 r., a korektę deklaracji podatkowej 17 lutego 2005 r., to ma tutaj zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy z 2004 r.. Następnie Sąd przywołał treść art. 74 a, 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3, art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 o.p. Sąd podkreślił, że najistotniejsze w sprawie jest to, że organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2005 r. nie wydał decyzji określającej w trybie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. kwestionując prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 dotyczącej grudnia 1999 r., złożonej po terminie. W związku z powyższym takiej decyzji wydać już nie można z powodu przedawnienia co w połączeniu z argumentacją zaprezentowaną w wyroku TK z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 sprawia, że wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać już uwzględniony. Sąd powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie i w doktrynie i stanął na stanowisku, że użyty w przepisie art. 165 a o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a o.p. uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 o.p. Sąd stwierdził, że skoro strona skarżąca skorygowaną deklarację VAT-7 dotyczącą grudnia 1999 r. złożyła dopiero 17 lutego 2005 r. oraz skoro organ podatkowy do dnia 31 grudnia 2005 r. w trybie bezdecyzyjnym nie uwzględnił pozytywnie złożonego w terminie wniosku w przedmiocie nadpłaty, jak również skoro do 31 grudnia 2005 r. ten organ nie wydał decyzji w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej, to tym samym wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać już uwzględniony. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (31.12.2004 r.) poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 74 pkt 1 o.p. a zastosowania art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. w konsekwencji błędnego zakwalifikowania wniosku Skarżącej o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej T.K.) z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (31.12.2004 r.) poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i odmowę zwrotu nadpłaty z uwagi na uchybienie przez Skarżącą terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, choć Skarżąca złożyła nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku T.K. z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), do którego termin z art. 79 § 2 pkt 2 o.p. nie znajduje zastosowania, a więc nie może zostać naruszony; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (31.12.2004 r.) poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i odmowę zwrotu nadpłaty z uwagi na przyjęcie, że brak korekty deklaracji do wniosku Skarżącej nie stanowi braku formalnego, który może zostać uzupełniony nawet po upływie terminu złożenia samego wniosku; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 3 w zw. z art. 79 § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (31.12.2004 r.) poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 79 § 3 o.p., a zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 o.p., choć tryb zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wyroku T.K. jest innym trybem zwrotu podatku niż procedura stwierdzenia nadpłaty; 5) art. 153 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż kwestia dopuszczalności i terminowości złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty pozostawały poza zakresem kontroli sądowej w ramach wydanych uprzednio w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych, szczególnie WSAw Gliwicach; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania i naruszenie wynikającej z niego zasady budowania zaufania obywateli do organów poprzez podnoszenie obecnie, dopiero po nieuwzględnieniu przez sądy administracyjne zarzutów organów o charakterze merytorycznym, zarzutu złożenia wniosku wraz z korektą deklaracji po terminie, choć uprzednio organy podatkowe nie odmówiły wszczęcia postępowania, wdały się w spór merytoryczny i wydały w sprawie decyzje podatkowe; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze; - naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 8) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 70 § 1 o.p. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (31.12.2004 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i uznanie, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz okoliczność, że przed jego upływem nie wydana została decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji, wniosek Skarżącej w sprawie nadpłaty nie może zostać już uwzględniony; 9) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze względu na fakt, iż kwota wynikająca z deklaracji podatkowej wiąże organ dopóki ten nie wyda decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, o wystąpieniu nadpłaty można mówić dopiero wtedy gdy organ wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej korekty deklaracji; 10) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w sprawie wskutek przyjęcia, że organ był związany domniemaniem prawnym wynikającym z tego przepisu co od wysokości zobowiązania podatkowego, które to domniemanie dotyczyło pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, podczas gdy złożenie korekty tej deklaracji skutecznie domniemanie to obaliło; 11) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (31.12.2004 r.) w zw. z wyrokiem T.K. z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00) poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, iż na skutek przedmiotowego wyroku T.K. nie powstała po stronie Skarżącej nadpłata w podatku od towarów i usług. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wnosił o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd kasacyjny stwierdził, że na uwzględnienie zasługuje wskazany przez autora skargi kasacyjnej w pkt 5 zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanego wyroku, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. był po raz pierwszy przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w 2005 r. Wydana wówczas decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 lipca 2005 r. odmawiająca spółce zwrotu nadpłaty została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., I SA/GL 1538/05, utrzymanym następnie w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2007 r., I FSK 1157/06. Kwestia zwrotu nadpłaty została zatem prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne obu instancji, przy czym podkreślić należy, że w przeprowadzonym wówczas postępowaniu nie dopatrzono się w decyzji takiej wady rozstrzygnięcia, która skutkowałaby koniecznością umorzenia postępowania, czy też odmowy jego wszczęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny decyzji w przedmiocie nadpłaty i choć w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2006 r., I SA/GL 1538/05 nie zawarł rozważań dotyczących kwestii przedawnienia, to nie sposób przyjąć, że przemilczenie tego aspektu w uzasadnieniu równoznaczne było z brakiem kontroli decyzji w granicach przewidzianych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Wręcz przeciwnie, mając na względzie treść tego przepisu stwierdzić należy, że jeżeli Sąd wojewódzki sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, że narusza ona prawo tylko w pewnym zakresie (w przedmiotowej sprawie Sąd ten wskazywał na błędną wykładnię art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.), to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., II FSK 1740/09, lex nr 570243). Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu NSA wskazanym wyżej wyrokiem z 18 września 2007 r., I FSK 1157/06 utrzymał w mocy wyrok Sądu pierwszej instancji, a będąc związanym granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. również nie zajmował się kwestią ewentualnego zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty. W konsekwencji stanowisko Sądu pierwszej instancji w tychże pozostałych, "przemilczanych" kwestiach, nie dotyczących błędnej wykładni art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. zyskało walor prawomocności. Mając zatem na uwadze treść art. 153 p.p.s.a. zarówno organy podatkowe w dalszym postępowaniu, jak i Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony w tej sprawie wyrok, nie mogły przyjąć, że przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty jest spóźniony (co powoduje umorzenie postępowania w tym zakresie). Słusznie więc wskazał autor skargi kasacyjnej, że rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji narusza art. 153 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., a w konsekwencji godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się wprost lub pośrednio do kwestii terminowości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz dopuszczalności jego merytorycznej oceny (zarzuty wskazane w pkt 1-3 i 6), jak również przedwczesna jest analiza odnośnie do tego, czy na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., P 7/00, powstała u strony skarżącej nadpłata (zarzut z pkt 7). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię art. 153 p.p.s.a.. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ww. ustawy.