III SA/Wa 1578/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2008r dokonał rozliczenia zobowiązań W. s.c. w podatku od towarów i usług za 2003 r. w następujący sposób: 1. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki w wysokości: marzec 2003 r. - 377 zł., lipiec 2003 r. - 12.487 zł, wrzesień 2003 r. - 14.858 zł, październik 2003 r. -3.689 zł, luty 2003 r. - 2.819 zł, 2. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: styczeń 2003 r. - 3.115 zł, luty 2003 r. - 0 zł, marzec 2003 r. - 0 zł, maj 2003 r. - 270 zł, czerwiec 2003 r. - 684 zł, sierpień 2003 r. - 0 zł, wrzesień 2003 r. - 0 zł, październik 2003 r. - 0 zł, 3. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: styczeń 2003 r. - 1.977 zł, luty 2003 r. -3.503 zł, marzec 2003 r. - 0 zł, kwiecień 2003 r. - 1.784 zł, lipiec 2003 r. - 0 zł, sierpień 2003 r. - 9.943 zł, październik 2003 r. - 0 zł, luty 2003 r. - 0 zł, grudzień 2003 r. - 1.574 zł, oraz orzekł solidarną odpowiedzialność P. C. i A. S. – zwanych dalej Skarżącymi - wspólników W. s.c. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2003 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona obu wspólnikom spółki, zastępczo w dniu 19 grudnia 2008 r., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki przez pocztę (pierwsze awizo w dniu 5 grudnia 2008 r., drugie awizo w dniu 12 grudnia 2008 r., zwrot do nadawcy w dniu 22 grudnia 2008 r.). W dniu 19 stycznia 2009r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo od każdego ze Skarżących z dnia 15 stycznia z wnioskiem o przekazanie decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. i wskazaniem, że zostanie ona odebrana przez nich osobiście w dniu 19 stycznia 2009 r. Zgodnie z podpisem widniejącym na urzędowym egzemplarzu decyzji z dnia [...] listopada 2008r. Skarżący podjęli odpisy decyzji w dniu [...] stycznia 2009 r. W dniu 20 stycznia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżących złożył osobiście wniosek datowany na 19 stycznia 2009 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. Wraz z wnioskiem każdy ze Skarżących wniósł odwołanie. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Skarżący A. S. wskazał, iż mając na uwadze fakt poinformowania go przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przewidywanym terminie wydania decyzji do dnia [...] grudnia 2008 r., pomiędzy 3, a 23 grudnia 2008r. przebywał poza granicami kraju i nie mógł odebrać wysłanej na jego adres decyzji i złożyć odwołania w terminie. Zdaniem skarżącego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy i wniósł o przywrócenie tego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z faktem doręczenia zastępczego decyzji w dniu [...] grudnia 2008 r., ustawowy termin do wniesienia odwołania przypadał na dzień 2 stycznia 2009 r. Skarżący wniósł odwołanie bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 20 stycznia 2009 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (data stempla Urzędu Skarbowego). Postanowieniem również z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na postanowienie to Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi A. S., wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1170/09 uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd w wyroku wskazał, że odmowa przywrócenia terminu jest nieuzasadniona, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej pomimo prowadzonego postępowania nie ustalił pewnej daty doręczenia Skarżącemu przesyłki, zawierającej decyzję. W ocenie Sądu, wbrew wywodom organu odwoławczego, nie można było stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona pocztą w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, Skarżącemu w dniu 19 grudnia 2008r. Z uwagi na ustanowienie w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) tzw. fikcji prawnej doręczenia, wymienione w nim warunki muszą być spełnione w sposób nie nasuwający wątpliwości z uwagi na fakt, że stanowi ona wyjątek od zasady bezpośredniego doręczania pism adresatowi. Przepis ten m.in. wymaga, by o złożeniu pisma w placówce pocztowej pozostawić zawiadomienie w skrzynce pocztowej lub na drzwiach adresata. Stwierdzić należy, że zarówno na kopercie jak i na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki nadanej w dniu 2 grudnia 2008 r.-. brak jest informacji doręczyciela, czy i w jaki sposób powiadomił adresata o przesyłce, nie wypełniono na potwierdzeniu odbioru zarówno pola 2 i 3. Brak jest nawet jakiejkolwiek adnotacji o pierwszym awizie; przy czym samo napisanie daty powtórnego awizowania nie może stanowić o tym, że tego dnia doręczyciel awizował przesyłkę. W piśmie z dnia 30 marca 2009 r. pracownik urzędu pocztowego stwierdził, że przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 5 grudnia 2008 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący był zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Sąd zawarł w wyroku wytyczne dla Dyrektora Izby Skarbowej, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien zwrócić się do urzędu pocztowego z oficjalną reklamacją dotyczącą przesyłki poleconej zawierającej decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. w celu wyjaśnienia, czy i w jaki sposób Skarżący został powiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać, skoro takiej adnotacji brak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Ponadto na kopercie istnieje adnotacja ,że przesyłkę awizowano powtórnie 18 grudnia 2008 r., tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powtórna awizacja miała miejsce 12 grudnia 2008 r. Kwestia tej rozbieżności również powinna być wyjaśniona przez organ przy powtórnym rozpoznaniu sprawy i w zależności od wyniku powyższych działań organ podejmie stosowne w sprawie rozstrzygniecie. Należy stwierdzić, że organ nie mógł uznać, że decyzja z dnia [...] listopada 2008 r. została skutecznie doręczona jej adresatowi w trybie, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, a wiec nie udowodnił również, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a w konsekwencji nie mógł odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż jak wyżej wskazano nie wykazał jednej z przesłanek art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. gdyż jak wyżej podniesiono nie wykazał, doręczenia w sposób prawidłowy decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. Tak więc nie mógł w dniu 19 grudnia 2008 r. rozpocząć się bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. Realizując wytyczne zawarte w opisanym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 11 lutego 2010 r. wystąpił do Poczty Polskiej z reklamacją oraz żądaniem uzupełnienia wszystkich braków formalnych zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nadanej z Urzędu Skarbowego W. tj. wskazania czytelnej daty pierwszego i drugiego awiza, daty zwrotu przesyłki do nadawcy, ewentualnego powiadomienia Skarżącego o nadejściu przesyłki, miejsca jej przechowywania, stosownych podpisów doręczyciela (tj. informacji wynikających z "wykropkowanych pól" punktów nr 2 i nr 3 na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które nie zostały wypełnione przez doręczyciela oraz informacji znajdującej się pod punktem nr 2 na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, wymagającej jedynie "podkreślenia", jako właściwej opcji, przez listonosza). Poczta Polska udziela odpowiedzi na reklamację pismem z dnia 5 marca 2010r., w którym wskazała, że przesyłkę poleconą nr [...] kierowana do A. S. nadeszła do UP W. [...] dnia 5 grudnia 2008 r. i tego samego dnia została awizowana z adnotacją "mieszkanie zamknięte" (powyższy fakt został również potwierdzony przez Pocztę Polską we wcześniejszym jej piśmie z dnia 30 marca 2009 r.). Zawiadomienie listonosz umieścił w skrzynce oddawczej przynależnej do lokalu nr [...] przy ul. G. [...]. Powtórne zawiadomienie zostało sporządzone w dniu 12 grudnia 2008 r. i pozostawione w skrzynce oddawczej tego lokalu. Z uwagi na fakt, iż po odbiór przesyłki nie zgłaszał się adresat, ani osoba upoważniona do odbioru, przedmiotowa przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 22 grudnia 2008 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie". W piśmie z dnia 28 kwietnia 2010 r. Poczta Polska wskazała ponadto, iż przesyłka pozostawiona była do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. [...] ul. O. [...],[...] W.. Do wyjaśnień Poczty Polskiej został dołączony duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru. W oparciu o te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej po analizie przepisów art. 148 § 1 i § 2, 149 oraz art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, stwierdził, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. zaadresowana do A. S. została awizowana po raz pierwszy w dniu 5 grudnia 2008r., po raz drugi w dniu 12 grudnia 2008r. (zawiadomienie o nadejściu korespondencji zostało umieszczone w skrzynce pocztowej adresata dwukrotnie), zwrot przesyłki do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nastąpił w dniu 22 grudnia 2008 r. Zastępcze doręczenie A. S. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. nastąpiło zatem z dniem 19 grudnia 2008 r. (z upływem 14-stego dnia od daty pierwszej awizacji). W związku z faktem doręczenia zastępczego decyzji w dniu [...] grudnia 2008 r., ustawowy termin do wniesienia odwołania, określony zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przypadał na dzień 2 stycznia 2009 r. W dniu 20 stycznia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. został złożony osobiście przez A. S. wniosek z dnia 19 stycznia 2009 r., o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r., a wraz z wnioskiem zostało wniesione również odwołanie z dnia 19 stycznia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił A. S. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania ze wskazanym wyżej uzasadnieniem. Odnosząc się do wniosku Skarżącego wyjaśnił: we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, A. S. wskazał, iż mając na uwadze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008r., informujące o przewidywanym terminie wydania decyzji - do dnia 31 grudnia 2008 r. przebywał pomiędzy 3, a 23 grudnia 2008 r. poza granicami kraju i nie mógł w tym okresie odebrać decyzji i złożyć odwołania w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż zgodnie z art. 162 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu procesowego, należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności dla której termin był określony. Dyrektor Izby Skarbowej w W., analizując, czy wymagane czynności dokonane zostały w przewidzianym ustawowym 7-dniowym terminie liczonym od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, wskazał, że termin został dochowany bowiem pismem z dnia 15 stycznia 2009 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. i tę datę należało przyjąć jako datę początkową biegu 7-dniowego terminu, przewidzianego do wniesienia odwołania. Wobec wniesienia w dniu 20 stycznia 2009r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu również odwołania - został spełniony wymóg zachowania 7 - dniowego terminu wynikający z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności prośby o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Badając tę okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin do zakończenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług do dnia 31grudnia 2008 r., co oznaczało, że decyzja będzie wydana w terminie maksymalnie do dnia 31 grudnia 2008 r., a nie dokładnie w dniu 31 grudnia 2008 r. A. S. o swojej czasowej nieobecności w dniach 3-23 grudnia 2008 r. w Polsce poinformował organ I instancji dopiero na etapie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - tj. z dniem 20 stycznia 2009 r., więc "po fakcie" wydania i nadania na poczcie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji w dacie kierowania przesyłki zawierającej tę decyzję do A. S. nie dysponował informacją o nieobecności Skarżącego z powodu wyjazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zachowanie należytej staranności uprawdopodabniającej brak winy można byłoby przyjąć w sytuacji, w której Skarżący po powrocie do kraju w dniu 23 grudnia 2008 r. skontaktowałaby się z Urzędem Skarbowym i powziął wiadomość o wydaniu w dniu [...] listopada 2008 r. decyzji - czego Skarżący nie uczynił. Gdyby takie działanie zostało podjęte, wówczas istniałaby realna możliwość dohodowania ustawowego terminu do złożenia odwołania, który minął dopiero w dniu 2 stycznia 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S. zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od przeprowadzenia wnikliwej i wszechstronnej oceny wszystkich dowodów w sprawie, - naruszenie przepisów art. 121,122 i 162 Ordynacji podatkowej polegające na pobieżnej i niezbyt wnikliwej analizie okoliczności na jakie Skarżący powołał się we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, - naruszenie art. 125 § i 1 § 2 oraz art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie praworządności i interesów skarżącego, - naruszenie art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, czy skarżący uprawdopodobnił, czy też nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu tego terminu. - naruszenie art. 122 w związku z art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czy organ pierwszej instancji prawidłowo skierował pismo do miejsca zamieszkania podatnika. - naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez wkraczanie organu pierwszej instancji w strefę oceny zastrzeżonej dla postępowania odwoławczego. - naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pozorne i bardzo pobieżne wypełnienie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 1170/09.,III SA/Wa 1171/09 i III SA/Wa 1172/09. - naruszenie art. 7 i art. 107 § 3 KPA poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego i nie podanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności. W konsekwencji A. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2011 r. Skarżący podkreślił nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki zawierającej decyzję, załączają do pisma własną reklamację pocztową wraz z odpowiedzą Poczty Polskiej z dnia 11 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. Sprawa ta jest nierozłączna ze sprawą Skarżącego A. S. – sygn. akt III SA/Wa 1579/10, dotyczącą skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tamtej sprawie Sąd oddalił skargę, przesądzając w ten sposób, że miało miejsce uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd przyjął za Dyrektorem Izby Skarbowej, że przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący miał doręczoną zastępczo w dniu 19 grudnia 2008 r. Skoro zaś doręczenie przesyłki z decyzją nastąpiło 19 grudnia 2008r., termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 2 stycznia 2009 r. Skarżący złożył odwołanie w dniu 19 stycznia 2009 r., a więc po terminie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek został złożony w ciągu 7 dni od daty, w której Skarżący dowiedział się o wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Sąd podziela ten pogląd i uważa że wniosek ten z przyczyn formalnych został rozpatrzony prawidłowo. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej argument wniosku o przywrócenie terminu, iż Skarżący wiedząc o przedłużeniu postępowania podatkowego do dnia 31 grudnia 2008 r. nie musiał oczekiwać decyzji przed tą datą wobec czego mógł wyjechać za granicę, nie jest zasadną przesłanką do uznania braku winy Skarżącego w uchybieniu terminowi i jego przywróceniu. Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący otrzymał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2008 r. o przedłużeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za 2003 r. - do dnia 31 grudnia 2008 r. A. S. wyjaśnił, że od 3 grudnia do 23 grudnia 2008 r. przebywał poza granicami kraju, nie mógł więc odebrać przesyłki, awizowanej tak w dniu 5 grudnia 2008r. jak i w dniu 12 grudnia 2008 r. Przedłużenie terminu postępowania do dnia 31 grudnia 2008 r. powodowało, że do tej daty, jak wyjaśnił, nie mógł się spodziewać decyzji, która jest wydawana po zakończeniu postępowania. Skoro postępowanie miało trwać do 31 grudnia 2008 r., decyzja mogła być wydana najwcześniej w tej dacie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uprawdopodobnienie braku winy w złożeniu odwołania, zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagało wykazania, że zainteresowany nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taka okoliczność w tej sprawie nie wystąpiła. Skarżący nie przedstawił dowodu, że przebywał za granicą, a to, że postanowienie wskazało termin 31 grudnia 2008 r. oznaczało, że do tej daty zostanie wydana decyzja. Najlepszy dowód - decyzja, chociaż z daty [...] listopada 2008 r., nie utraciła z tego powodu swej ważności. Sąd stwierdza, ze przepis art. 162 Ordynacji podatkowej wymaga uprawdopodobnienia braku winy czyli uwiarygodnienia stosowną argumentacją staranności wnioskodawcy i wykazania, że przeszkoda była od niego niezależna. Nie jest zatem wymagany dowód lecz tylko "środek zastępczy". "Dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w takim znaczeniu, jak o tym stanowią przepisy art. 180 i n. Ordynacji podatkowej. Nie ma tu bowiem konieczności udowodnienia, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Prawdopodobieństwo jest środkiem, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (wyrok NSA z dnia 5 maja 1995 r., SA/Wr 2223/94, Temida (CD), Sopot 2002). Nie stosuje się zatem wówczas reguł postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 27 lipca 1995 r., SA/Po 797/95, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Niekiedy zachodzą jednak i takie okoliczności, że podatnik może nie tylko uprawdopodobnić, ale także udowodnić brak winy. W takim przypadku może to uczynić za pomocą każdego dowodu. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II. W ocenie Sądu Skarżący uprawdopodobnił brak winy poprzez nieobecność w kraju, przy jednoczesnym wykazaniu, że przekonany był iż do 31 grudnia 2008 r. nie zostanie w jego sprawie wydana decyzja. Z przepisu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej wiadomo, że postępowanie podatkowe winno zakończyć się w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia, a zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien zawiadomić stronę w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 6 czerwca 2008 r., zasadnie więc Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] października 2008 r. wydał postanowienie o przedłużeniu postępowania. Jako datę końcową wskazał 31 grudnia 2008 r. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie określa czy decyzja kończąca postępowanie ma być wydana i doręczona przed upływem tego terminu czy też po jego upływie. Wiadomo jedynie, że postanowienie o przedłużeniu postępowania dla swej skuteczności wymaga doręczenia przed jego końcowym terminem. Nie oznacza to jednak, że tak ma być doręczana decyzja kończąca postępowanie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak jest podstaw prawnych do obciążania Skarżącego skutkami luk ustawowych. Wobec tego należy przyjąć, że A. S. miał prawo przypuszczać, że do 31 grudnia 2008 r. będzie trwało postępowanie podatkowe, a decyzja zostanie wydana nie wcześniej aniżeli w ostatniej dacie terminu postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. wyznaczono 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych materiałów sprawy. Do czynności tej nie doszło gdyż wspólnikowi Skarżącego - P. C. w dniu 2 września 2008 r. nie udostępniono akt, ponownie nie zgłosił się do Urzędu pomimo pism wyjaśniających, składając wniosek o przesłanie odpisów dokumentów, czego pisemnie odmówiono. W ocenie Sądu Skarżący nie wykorzystał udzielonego mu terminu, ale po otrzymaniu postanowienia przedłużającego postępowanie z dnia 9 października 2008 r. mógł uznać, że czynność ta, z uwagi na korespondencję z P. C., może być powtórzona. Wobec tego mógł w tym czasie wyjechać za granicę. Dyrektor Izby Skarbowej nie wezwał Skarżącego do okazania dowodów co do daty wyjazdu i przyjazdu, co mógł uczynić w sytuacji nieuprawdopodobnienia, jego zdaniem przez Skarżącego, braku winy w niezachowaniu terminu. W ocenie Sądu prawidłowo realizowana zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) nakazywała Dyrektorowi Izby Skarbowej uznanie, że postanowienie z dnia [...] października 2008r. mogło spowodować nieobecność Skarżącego w miejscu zamieszkania nawet do wskazanej w nim daty 31 grudnia 2008 r. Niezachowanie tej zasady skutkowało uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia. Sąd nadto wyjaśnia, że uznanie doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję - w dniu 19 grudnia 2008 r. powodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jest to w literaturze prawniczej oczywiste, gdyż uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną. Natomiast odmiennie aniżeli przy interpretowaniu przepisu art. 134 Kodeksu postępowania administracyjnego, komentarze i orzecznictwo do art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu po dacie wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Przykładowo - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009r. sygn. akt I FSK 112/08 z tezą: "Żaden przepis Ordynacji podatkowej, w tym zawarte w rozdz. 7 i 15 Działu IV, nie dostarcza podstawy do powstrzymania się od podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 do czasu rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu( LEX nr 536835) lub komentarz do Ordynacji podatkowej R.Dowgiera. L.Etela, C.Kosikowskiego, P.Pietrasa, M.Popławskiego, S.Presnarowicza (Lex 2009, wyd. III) "W świetle komentowanego artykułu, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Czynność ta jest zastrzeżona wyłącznie dla organu odwoławczego. Organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003 r., III SA 1758/01, M. Pod. 2003, nr 12, poz. 39). Stwierdzenie uchybienia terminowi zobowiązuje organ do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie odwołania. Okoliczności przywołane w skardze, mające wskazywać na brak winy skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, nie mogły być z urzędu uwzględnione przez organ odwoławczy ani też skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia przez sąd. Zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis ten jednocześnie uzależnia uruchomienie postępowania o przywrócenie terminu od wniosku skarżącej. Stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi na przeszkodzie rozpoznania wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (wyrok NSA z dnia 10 października 2001 r., l SA/Gd 719/99, niepubl.)." Natomiast w komentarzach do artykułu 134 Kodeksu postępowania administracyjnego przeważa pogląd, iż organ odwoławczy najpierw powinien rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu (por. Jaśkowska Małgorzata, Wróbel Andrzej, Komentarz do art. 134 kodeksu postępowania administracyjnego (LEX/el. 2010) "Każde uchybienie terminu do wniesienia odwołania powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzić to uchybienie (art. 134 k.p.a.), chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu stosownie do art. 58 i n. k.p.a., a wniosek ten zostanie uwzględniony (por. niepublikowany wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., SA/Gd 2865/94; zob. także wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1490/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 55: "Gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu wniesienia odwołania i organ odwoławczy postanowieniem odmówił przywrócenia terminu wniesienia odwołania (art. 59 § 2 K.p.a.), wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 134 K.p.a., stwierdzającego uchybienie terminu wniesienia odwołania"’ Pomimo treści cytowanych komentarzy do art. 134 Kodeksu postępowania administracyjnego, Sąd przyjął linię interpretacyjną wywodzącą się z Ordynacji podatkowej i uznał, że pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia przywracającego A. S. termin do wniesienia odwołania. Postanowienie to zniweczy skutki postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie naruszające przepis art. 162 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Natomiast co do zarzutów skargi: - nie są uzasadnione w tym postępowaniu zarzuty skargi odnoszące się do postępowania dotyczącego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania; - postępowanie ograniczało się do uzyskania danych z postępowania pocztowego i ze względu na swój zakres nie objęło żadnych innych nowych okoliczności. Inne okoliczności, ustalone wcześniej, np. sprawa adresu, były już przedmiotem oceny Sądu poprzednio rozpoznającego tę sprawę. Sąd nie stwierdził wówczas innych uchybień aniżeli przytoczono w niniejszym uzasadnieniu; - zarzuty oparte na przepisach kodeksu postępowania administracyjnego nie mogą podlegać rozpoznaniu bowiem przepisy te w tym postępowaniu nie były stosowane. Do postępowań w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej jak to wynika z zaskarżonego postanowienia; - co do naruszenia przepisów postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187 § 1, Sąd nie podziela zarzutu – organy podatkowe podjęły wszelkie działania określone w poprzednim wyroku sądowym i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy; - Sąd nie stwierdził zwłoki określonej w art.125 § i 1 § 2 Ordynacji podatkowej - co do naruszenia art. 148 § 3 Sąd stwierdza, że przepisy Ordynacji podatkowej dyktują inne rozwiązania aniżeli doręczenie bezpośrednie. Podstawą wyroku jest przepis art.145 §1 pkt.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) art. 152 tej ustawy - co do niewykonywania postanowienia do uprawomocnieni wyroku i art.200 również tej ustawy - co do kosztów postępowania