I SA/Ol 89/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 marca 2011r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A z siedzibą w G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku w wysokości 1.197.232 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że w toku prowadzonego wobec Spółki A postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzje z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]", które zostały kolejno uchylone w wyniku kontroli instancyjnej i sądowej. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 5.430.227 zł oraz odsetki za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 1.134.081 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 646/07 uchylił w/w decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, zaś w pozostałej części oddalił skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1334/08, oddalił skargi kasacyjne Spółki oraz organu podatkowego od w/w wyroku. W związku z uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia "[...]"w części dotyczącej określenia odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tej części. Zaś w pozostałym zakresie, odnoszącym się do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., decyzja z dnia "[...]" stała się prawomocna. Trzema postanowieniami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia łącznej kwoty 2.331.313 zł na poczet w/w zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., w tym m.in. wydanym w niniejszej sprawie postanowieniem organ zaliczył na przedmiotową zaległość nadpłatę podatku w wysokości 1.197.232 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu tego postanowienia, kwota nadpłaty wynikała z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie w części dotyczącej określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 1.197.232 zł. Powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ I instancji zaskarżonym postanowieniem dokonał zaliczenia w/w kwoty nadpłaty podatku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., w tym na należność główną 725.582,99 zł oraz na odsetki za zwłokę 471.649,01 zł. Utrzymując w mocy powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podał, że Spółka w dniu 23 września 2010 r. uiściła kwotę zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 48.156,42 zł, jaka pozostała po dokonaniu zaliczeń postanowieniami z dnia "[...]". Organ nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin przedawnienia zaległości rozpoczął bieg od dnia 31 grudnia 2001 r., jednakże został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), tj. zajęć wierzytelności z rachunku bankowego Spółki odpowiednio w dniach 6 i 7 grudnia 2001 r. oraz praw z papierów wartościowych i wierzytelności pieniężnych w dniu 17 grudnia 2001 r.. Organ wskazał, że prowadzone w sprawie postępowanie egzekucyjne było umarzane w związku z kilkukrotnym uchyleniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe, jednakże wyegzekwowana w tym postępowaniu kwota w wysokości 5.594.268,79 zł była przedmiotem zajęć zabezpieczających do czasu ponownego określenia wysokości tego zobowiązania. Odwołując się do utrwalonego w orzecznictwie sądowym stanowiska, wskazał, że uchylenie decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę prawną tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie powoduje pozbawienia podjętych na jej podstawie środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nią wywołane. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uchylenie decyzji wymiarowej nie udaremniło przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych. Ponadto skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wywołało również przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w dniach 12 listopada 2003 r. i 3 listopada 2006 r. Jak wskazał organ, w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1052/08, który oddalając skargę kasacyjną Spółki w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowej za 2000 r., potwierdził, że zastosowane w sprawie zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., tj. z dniem 3 listopada 2006 r.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z dwukrotnym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową. Wydłużył się on zatem o czas trwania postępowania sądowego, tj. od dnia 27 września 2004 r. do dnia 3 czerwca 2005 r. (8 miesięcy i 7 dni) oraz od dnia 9 listopada 2007 r. do dnia 25 marca 2010 r. (2 lata, 4 miesiące i 16 dni ). Zdaniem organu, na ocenę, czy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. uległo przedawnieniu, miał również wpływ fakt wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego tego zobowiązania. Jak podał organ, wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 r. Spółka wystąpiła o restrukturyzację przedmiotowej zaległości. Jednakże z uwagi na toczące się postępowania odwoławcze i sądowe dotyczące tej należności, postępowanie restrukturyzacyjne zostało zawieszone i spoczywało do dnia 29 kwietnia 2010 r.. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego. Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, organ stwierdził, że przepis ten nie wyłącza możliwości zastosowania instytucji zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Stanowi jedynie o tym, że w razie objęcia restrukturyzacją należności podatkowych wierzyciel podatkowy traci możliwość dochodzenia tych należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dokonanie zaliczenia w trybie Ordynacji podatkowej nie jest natomiast środkiem prowadzącym do przymusowej realizacji zobowiązania objętego restrukturyzacją. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania do czasu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego w postaci zagadnienia wstępnego. Ponadto organ zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" umorzył postępowanie restrukturyzacyjne dotyczące zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., a zatem wniosek strony o zawieszenie postępowania stał się bezprzedmiotowy. Za chybioną organ II instancji uznał również argumentację wskazującą na potrzebę uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym zarachowano dokonaną przez Spółkę wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 i 2002 r. oraz na odsetki od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Jak wskazał organ, postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty lub nadpłaty podatku potwierdza jedynie wykonanie czynności rachunkowo – technicznych. Ze względu na formalny charakter nie przesądza o istnieniu wpłaty lub nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Zatem, w ocenie organu, w momencie zmiany stanu faktycznego, wydanego wcześniej postanowienia w tym przedmiocie nie uchyla się, a jedynie dokonuje się ponownego, właściwego rozliczenia księgowego na kartach kontowych podatnika według stanu z dnia dokonania tego rozliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również wniosku strony o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu wydania ostatecznego orzeczenia sądowego w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia "[...]", wskazując, że wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1038/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika w tym przedmiocie. Organ II instancji odniósł się także do zarzutu nienaliczenia oprocentowania nadpłaty podatku, stwierdzając, że powstała ona w związku z wydaniem decyzji z dnia "[...]", którą uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie w części dotyczącej określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie 1.197.232 zł. Stosownie natomiast do brzmienia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania niniejszej decyzji. Dokonane zatem postanowieniem z dnia "[...]" zaliczenie nastąpiło w terminie, o którym mowa w w/w przepisie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 76 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 i art. 128 oraz art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a także art. 233 § 1 pkt 2 i art. 76 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona zakwestionowała stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. nie uległo przedawnieniu. Podniosła, że w tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwanie biegu terminu przedawnienia następowało wskutek podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się jeszcze raz od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W ocenie skarżącej, w rozpoznawanej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia mogło nastąpić tylko raz, wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej podjętej przed 15 listopada 2002 r., tj. przed dniem złożenia wniosku o restrukturyzację. Z uwagi na treść art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, który przez dniem 1 stycznia 2003 r. stanowił, że kolejne czynności egzekucyjne nie przerywają biegu terminu przedawnienia, Spółka uznała za błędne stanowisko organu wskazujące na wielokrotne przerwanie biegu tego terminu. Przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. przesądzał bowiem, że kolejne podejmowane czynności egzekucyjne nie przerywają biegu przedawnienia. Jej zdaniem, na powyższą ocenę nie wpływa nowelizacja art. 70 Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z uwagi na uregulowania szczególne. Przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stanowi bowiem o tym, że w toku postępowania restrukturyzacyjnego ulega wstrzymaniu wykonanie należności nim objętych. Skoro całość należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. była objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym, to wszelkie czynności egzekucyjne skierowane do jakiejkolwiek części tej kwoty należało uznać bezskuteczne. Działania te nie mogły zatem prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka uznała również, że wbrew twierdzeniom organu w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Jak wskazała, normujący tę kwestię przepis art. 70 § 6 został wprowadzony do Ordynacji podatkowej dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem zgodnie z przewidzianą w art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przepis ten nie znajdzie zastosowania do zobowiązań powstałych przed datą nowelizacji, niezależnie od faktu wniesienia skarg do sądu administracyjnego dopiero w 2004 i 2007 r. Odwołując się do treści przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, strona wskazała, że nie wystąpiła okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana z postępowaniem restrukturyzacyjnym. Uzasadniając swe stanowisko, zaznaczyła, że przepis ten posługuje się pojęciem "należności objętych restrukturyzacją", który w jej ocenie odnosi się wyłącznie do należności, które zostały uwzględnione w decyzji o warunkach restrukturyzacji, a nie wszelkich należności objętych wnioskiem o restrukturyzację. Podkreśliła, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 586/06. Uzasadniając z kolei zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej, podniosła, że odmiennie niż organ II instancji stoi na stanowisku, że zmiana sposobu rozliczenia kwot uprzednio zarachowanych za zobowiązanie, które następnie stało się nadpłatą, rodzi obowiązek uchylenia postanowienia z dnia "[...]". Zgodnie bowiem z zasadą trwałości orzeczeń i zakazem orzekania dwa razy w tej samej sprawie, dopóki to postanowienie nie zostanie uchylone, niedopuszczalne jest wydanie kolejnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia, które w swej treści jest sprzeczne z wydanym uprzednio rozstrzygnięciem. Z tego względu, w ocenie Spółki, zaskarżone postanowienie jest dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca podkreśliła, że w świetle art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, w toku postępowania restrukturyzacyjnego niedopuszczalna jest jakakolwiek forma przymusowego zaspokojenia należności objętych restrukturyzacją. Taką formą, jej zdaniem, jest nie tylko egzekucja administracyjna, ale również zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z uwagi na to, że postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało zakończone, organ winien był zwrócić jej nadpłatę podatku wraz z należnym oprocentowaniem natychmiast po powzięciu wiadomości o istnieniu nadpłaty. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak trafnie zauważył w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy istotą sporu w niniejszej sprawie jest dokonanie przez organ podatkowy zaliczenia kwoty nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 1.197.232 zł na poczet zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art.233 § 1 pkt 2 oraz art.76 w zw. z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, którym zaliczono nadpłatę na poczet przedawnionego, zdaniem podatnika, zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność tego zarzutu, bowiem przyjęcie, iż zaliczenie nadpłaty nastąpiło na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, czyniłoby zbędnym poddawanie analizie dalszych zarzutów skargi podniesionych z ostrożności procesowej. Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisie art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpływ mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych z 2000r., ,biorąc pod uwagę ustanowiony w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006r.. Artykuł 20 § 1 obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387) stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Z kolei z art. 20 § 2 ww. ustawy wynika, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Analizując instytucję przedawnienia wraz ze zdarzeniami dotyczącymi przerwy, jak i biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2000 rok skarżąca wywiodła, iż obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. przepis pogorszyłby jej sytuację. W związku z tym podniosła, że przerwanie biegu przedawnienia mogło nastąpić tylko raz, wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej po 1.01.2002r., lecz przed 15.11.2002r. (wcześniej przedawnienie nie biegło, a po dniu złożenia wniosku o restrukturyzację należności objętej wnioskiem działania egzekucyjne były niedopuszczalne). Zatem, w jej ocenie, art. 20 § 2 ww. ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw należało odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r., w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia bez względu na to czy okoliczności uzasadniające przerwanie biegu przedawnienia nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie znaczenie ma jednak określenie zakresu obowiązywania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie dniem 1 września 2005 r.. Od tej daty przepis powyższy stanowi, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie natomiast z art. 21 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy tym samym oceniać według przepisów znowelizowanych. To zaś oznacza, że jeśli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.). W okolicznościach niniejszej sprawy na dzień 1 września 2005 r. zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. niewątpliwie nie przedawniło się. 5-letni termin przedawnienia upływał bowiem z dniem 31 grudnia 2006r.. Ocenie Sądu, w związku z zastosowanymi przez organ środkami egzekucyjnymi, podlegało jednakże, czy mogły one w sposób skuteczny doprowadzić do przerwania i w konsekwencji przedłużenia tego terminu na dalszy okres, w sposób przewidziany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii zwrócić należy uwagę, że w dniu 15 listopada 2002 r. Spółka wystąpiła o restrukturyzację przedmiotowej zaległości na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), co stanowiło o wszczęciu z tym dniem postępowania restrukturyzacyjnego na wniosek przedsiębiorcy, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy. Z uwagi na prowadzone postępowania odwoławcze i sądowoadministracyjne odnośnie do podatku dochodowego Spółki za 2000r., postępowanie restrukturyzacyjne zostało zawieszone i spoczywało do dnia 29 kwietnia 2010 r.. Realizacji celów tego postępowania związanych z udzieleniem pomocy przedsiębiorcom, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku oraz zapewnieniu prawidłowego przebiegu procesu restrukturyzacji służyć miało między innymi, wstrzymanie od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, wykonania należności objętych wnioskiem i podlegających restrukturyzacji (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji). Wykonaniem takim było zaś niewątpliwie dokonanie powoływanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zajęć egzekucyjnych. W ocenie Sądu, określony w ustawie jednoznaczny zakaz stosowania wszelkich działań egzekucyjnych względem zgłoszonych do restrukturyzacji należności, czyni bezskutecznymi dokonane po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego zajęcia egzekucyjne. Powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej, zajęcie egzekucyjne z dnia 3 listopada 2006 r. (przekształcone z zajęcia zabezpieczającego z dnia 04.07.2005r.) nie mogło tym samym odnieść skutku w postaci przerwania na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Bez wpływu na przedłużenie terminu przedawnienia pozostaje natomiast zastosowanie jeszcze przed rozpoczęciem jego biegu, środków egzekucyjnych w dniach od 6 do 17 grudnia 2001r., o których podatnik został powiadomiony, w postaci zajęć wierzytelności i praw z papierów wartościowych. Termin przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego za 2000r. upłynął tym samym z dniem 31 grudnia 2006r.. Wpływu na przedłużenie tego terminu nie mogło też mieć dwukrotne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową. Nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym prowadzonym w dniach od 27 września 2004 r. do 3 czerwca 2005 r. (8 miesięcy i 7 dni). Z treści powołanego wyżej, obowiązującego w tym okresie art. 20 § 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r., wynika, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie zaś do § 2, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego Spółki za 2000 rok zauważyć należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy dotyczące przedawnienia w niewątpliwy sposób pogorszyły sytuację podatnika, wobec którego w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie zastosowanie ma zatem korzystniejszy dla podatnika § 2 art. 20 ustawy nowelizującej, pozwalający na zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z powoływanym przez organ postępowaniem sądowoadministracyjnym prowadzonym w dniach od 27 września 2004 r. do 3 czerwca 2005 r., nie nastąpiło, co z kolei skutkowało upływem terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2006r.. Bez znaczenia dla przedłużenia biegu terminu przedawnienia pozostaje w tej sytuacji powoływany przez organ fakt trwania postępowania sądowego w okresie od 9 listopada 2007 r. do 25 marca 2010 r. (2 lata, 4 miesiące i 16 dni), co nastąpiło już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego za 2000r.. Rację ma także strona skarżąca podnosząc, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, stosownie do którego, bieg tego terminu odnośnie płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r., o sygn. akt I FSK 586/06 pogląd, iż zawarte w tym przepisie pojęcie "należności objętych restrukturyzacją", odnosi się wyłącznie do należności, które zostały uwzględnione w decyzji o warunkach restrukturyzacji, a nie wszelkich należności objętych wnioskiem o restrukturyzację. W sytuacji zatem, gdy w stanie faktycznym sprawy decyzja o warunkach restrukturyzacji nie została wydana, bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, objętego jedynie wnioskiem o restrukturyzację, nie uległ zawieszeniu. Reasumując należało stwierdzić, iż nie zaistnienie zdarzeń, które w sposób skuteczny doprowadziły do przerwania, bądź zawieszenia, a w konsekwencji przedłużenia biegu terminu przedawnienia na dalszy okres w sposób przewidziany w art. 70 Ordynacji podatkowej, skutkowało tym, iż zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. wygasało z dniem 31 grudnia 2006r. Sąd nie zgodził się jednak z zarzutem Spółki, że doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 76 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem ww. przepisu od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, ulega wstrzymaniu wykonanie, m. in. należności objętych wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegających restrukturyzacji. Z treści ww. przepisu nie wynika zatem, aby ustawodawca wyłączył możliwości zastosowania instytucji zaliczenia nadpłaty, wynikającej z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, iż organ podatkowy, który stwierdził istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie można utożsamiać z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Środki egzekucyjne wymienione zostały w art. 1a pkt 12 ww. ustawy, natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 76 Ordynacji podatkowej. Sporne w sprawie zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej nie stanowi zatem egzekucji zobowiązania podatkowego, do którego to pojęcia odwołuje się art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok z 12 lutego 2009r. WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 582/08). Postanowienie organu I instancji roku, zaliczało na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. kwotę 1.197.232,00 zł z wpłaty w wysokości 21.200.000 zł dokonanej w dniu 16 listopada 2006r. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia "[...]" wydane zostało na podstawie art.76 §1 i 76a Ordynacji podatkowej i dotyczyło zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 r. Istotne w tym przypadku jest to, że nadpłata jest efektem wpłaty dokonanej przed 31 grudnia 2006r. Na tle okoliczności sprawy poza sporem pozostaje, że kwota 1.197.232 zł stanowi nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w części odnoszącej się do odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek. Według podatnika powinna być ona zwrócona niezwłocznie na jego rzecz po wydaniu ostatecznej decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Wprawdzie dopiero uchylenie w dniu "[...]" ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych rozstrzygnęło sporną kwestię istnienia zobowiązania w tym zakresie, jednakże biorąc pod uwagę to, że decyzja uchylająca ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny i jedynie stwierdza obiektywnie istniejący stan wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadpłata nie powstała w wyniku tej decyzji lecz istniała obiektywnie na skutek zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Ponieważ zaliczona kwota nadpłaty wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego przed dniem 31.12.2006 roku, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, dopuszczalne było wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty po terminu przedawnienia, gdyż postanowienie to potwierdza dokonanie czynności techniczno-informacyjnej a materialne znaczenie ma wyłącznie sama czynność zapłaty podatku, jako przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa. W tym przypadku zapłata zobowiązania następuje z chwilą jego wpłaty, a nie z chwilą powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wpłaty, wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania, albowiem zobowiązanie wygasa w dacie dokonanej wpłaty zaliczonej, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu tych wpłat. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2009 roku, sygn. akt II FSK 1744/08, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Dopuszczalne było zatem wydanie postanowienia z dnia "[...]" o zaliczeniu nadpłaty, będącej skutkiem wpłaty przed datą upływu terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31.12.2006 roku. Zgodnie z art.76 Ordynacji podatkowej z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego jednakże nie ma swobody w dysponowaniu kwotą nadpłaty. Przepis ten bowiem określa zasady jakimi organ podatkowy musi kierować się w przypadku zaistnienia nadpłaty. Tylko w sytuacji, gdy nie występują zaległości podatkowe i nie ma zobowiązań bieżących, nadpłata podlega zwrotowi z urzędu. Redakcja art.76 O.p. wyklucza możliwość potrącenia przez podatnika nadpłaty z zaległością podatkową ( tak B.Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka -Medek, Wyd. LexisNexis Warszawa 2007, str. 361). Podatnik w dniu 16 listopada 2006 r. wpłacił kwotę 21.200.000 zł, która to wpłata została postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". zarachowana na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 i 2002 r. oraz na odsetki od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Zarachowanie całości tej wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 i 2002 r. finalnie okazało się niezasadne w części odnoszącej się do kwoty 1.197.232 zł, wobec prawomocnego uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych zaliczek. Tym niemniej kwota ta nadal pozostawała na koncie Urzędu Skarbowego i faktu dokonania wpłaty nie niweczyło późniejsze uznanie, że nie istniało zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek. Skoro zatem wpłata dokonana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., nie wystąpiły przeszkody prawne, aby dokonać zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy. Zaliczenie to ma bowiem charakter deklaratoryjny i stanowi de facto akt o charakterze rachunkowo księgowym. Sąd nie podziela stanowiska podatnika, że wcześniejsze zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002 uniemożliwia wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za rok 2000 bez uprzedniego uchylenia postanowienia z dnia "[...]". Przede wszystkim postanowienie z dnia "[...]" dotyczyło zaliczenia wpłaty na poczet konkretnych zobowiązań podatkowych, natomiast zaskarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie dotyczy zaliczenia nadpłaty. Nie można zatem mówić o dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej kwestii. Dobrowolnie dokonana wpłata i nadpłata to dwie różne jakości. Nadpłata jest rezultatem dokonanej uprzednio wpłaty zaliczonej na poczet zobowiązań 2001 r., która okazała się nienależna. Właśnie porównanie zaliczonej wcześniej wpłaty dokonanej w dniu 16 listopada 2006r. z wysokością zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w części dotyczącej odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek stanowiło podstawę do uznania, że wystąpiła nadpłata w kwocie 1.197.232 zł. Gdyby bowiem, jak chce tego strona zwalczająca w innym postępowaniu postanowienie z dnia "[...]" o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych, uznać, że zaliczenie tej wpłaty dokonane było z naruszeniem prawa, a więc było nieskuteczne, nie można byłoby mówić o powstaniu nadpłaty w zakresie odsetek od zaliczek za 2001r. Stwierdzenie nadpłaty, to zawsze efekt porównania wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości z wysokością wpłat dokonanych przez podatnika na poczet danego zobowiązania lub zaliczonego przez organ na poczet określonego zobowiązania. W związku z powyższym, wpłata kwoty 1.197.232 zł dokonana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., którą uprzednio zarachowano na poczet zobowiązań 2001r. w części na odsetki od zaliczek nieuiszczonych w terminie, mogła być zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r. W związku powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 2 i art. 247 §1 pkt 2 oraz art.128 Ordynacji podatkowej. Niezasadna jest także argumentacja zawarta w ostatnim punkcie uzasadnienia skargi, odnośnie nieprawidłowego zadysponowania przez organ nadpłatą, gdyż wcześniejsze rozważania wskazują, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma należyte umocowanie w przepisach Ordynacji podatkowej. W okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie z dnia "[...]" i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie 1.197.232,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, nie zostały wydane z naruszeniem przepisów, które uzasadniałoby wyeliminowanie postanowienia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.