I SA/Gl 1175/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 23 kwietnia 2010r. W. G., złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: W 2009 r. wystąpił ze spółki jawnej. Niezależnie od zwrotu wkładu otrzymał zwrot części zysku z lat ubiegłych, z części na niego przypadającej, który do czasu wystąpienia (spółka trwa nadal z udziałem 2 pozostałych wspólników) był niepodzielony i pozostawiony w spółce. Zaznaczył, że w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą ale teraz indywidualnie. Wypłata odbyła się za zgodą wszystkich wspólników potwierdzoną na piśmie. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego, zadał pytanie: Czy wypłacony w 2009 r., przypadający na wnioskodawcę zysk z lat ubiegłych, wcześniej opodatkowany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być powtórnie opodatkowany w związku z jego wypłatą, czy też jego wcześniejsze opodatkowanie jest wystarczające? Jednocześnie przedstawił swoje stanowisko, że opodatkowanie zysku w latach jego uzyskania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wystarczające i jego późniejsza wypłata nie rodzi obowiązku ponownego opodatkowania. Jego zdaniem wątpliwości budzi fakt, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.o.f.") wynika wyłącznie zwolnienie wypłaty wkładu, chociaż uznać można, że pozostawienie niepodzielonego wówczas zysku stanowi taki wkład. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...], znak: [...], wydanej na podstawie art. 14b§ 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej za nieprawidłowe stwierdzając m.in., iż przychód wnioskodawcy uzyskany w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej Spółki wkładu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód otrzymany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy podatkowej. Organ wskazał, że sposób rozliczenia udziału w spółce, w związku z czynnością wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, został określony w art. 65 ustawy 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.). Zgodnie z tym przepisem w razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy według wskazanych wyżej zasad winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, a rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki, sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, tj. w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej, lecz według wartości zbywczej dla przedsiębiorstwa spółki. W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości majątku spółki pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi. Pismem z dnia 29 lipca 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu tym strona stwierdziła, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż w sprawie bez znaczenia jest to, czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane w czasie jej trwania. Zdaniem wnioskodawcy polskie prawo podatkowe przewiduje jednokrotne opodatkowanie raz osiągniętego dochodu. Na potwierdzenie powyższego powołał szereg wyroków sądów administracyjnych, min.: WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/ Gl 167/10, WSA w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 694/07, WSA w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 557/08, WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09 oraz z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1029/07, NSA w Warszawie z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...]. W dniu 6 października 2010r. na powyższą interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której skarżący W. G. zarzucił naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej, 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) art. 14 b, w tym w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniósł o usunięcie naruszenia prawa poprzez uchylenie skarżonej (błędnej interpretacji) oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych z uwzględnieniem wykazu kosztów. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że: "Nie jest prawdziwym stwierdzenie organu zawarte w skarżonej interpretacji, iż zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego", bowiem – "zysk może być podzielony, ale nie musi. Zysk może być przeznaczony na określone fundusze, bądź "zawieszony", jako niepodzielony, do czasu dyspozycji uchwałą wspólników, o jego końcowym przeznaczeniu". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Odnosząc się natomiast do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszeń przepisów prawa proceduralnego wskazał, iż zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Podkreślił, że wypłata udziału kapitałowego, jako prawa majątkowego, stanowi odmienne źródło przychodów od przychodów z działalności gospodarczej. W trakcie trwania Spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej – z tytułu praw majątkowych. Zatem – jak skonstatował organ – w każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. Zapłata podatku dochodowego od dochodu osiągniętego w związku z uzyskaniem przychodów w spółce osobowej, nie wyłącza opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaty udziału kapitałowego w przypadku wystąpienia podatnika z takiej spółki. Reasumując podał, że nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, iż przychód uzyskany w zawiązku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej, już był raz opodatkowany. W przedmiotowej sprawie źródłem opodatkowania jest bowiem przychód uzyskany z tytułu dokonania czynności wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, a nie przypadający na wspólnika przychód z tytułu prowadzenia przez spółkę, której jest wspólnikiem, pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia: opodatkowania wypłaconego w 2009r. przypadającego na wnioskodawcę zysku z lat ubiegłych, wcześniej opodatkowanego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny twierdzi, że brak jest podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez występującego ze spółki wspólnika ponad wartość wniesionego wkładu do tej spółki. Zdaniem organu źródłem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia wspólnika ze Spółki jawnej, obliczonego zgodnie z art. 65 k.s.h. ponad wartość wniesionego przez tego wspólnika wkładu do spółki. Natomiast zdaniem podatnika opodatkowanie zysku w latach jego uzyskania, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wystarczające i jego późniejsza wypłata nie rodzi obowiązku ponownego opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.f., oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 u.p.d.f., nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) tegoż unormowania. W myśl art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie "wartości zbywczej" powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości (por. Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 65 Kodeksu spółek handlowych, (w:) A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX, 2008, wyd. VI.). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 u.p.d.f. Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Gdyby bowiem tak przyjąć, to mielibyśmy do czynienia z ponownym opodatkowaniem tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika spółki jawnej, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji R.P.) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P.). Naruszałyby to również fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 roku, sygn. akt III ARN 50/92, POP 1994, Nr 2, poz. 24.). Pogląd skarżącego wyrażony we wniosku, znajduje odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 października 2004 roku, sygn. akt FSK 594/04, wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 roku, sygn. akt l SA/Ke 72/07, wyrok WSA w Lublinie z 20 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Lu 694/07, wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 785/08 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 25 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk 557/08 a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 167/10). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podzielił stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 roku, sygn. akt I FSK 594/04, (publ. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 145503), zgodnie z którym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, a to godziłoby w podstawową zasadę prawa podatkowego – unikania podwójnego opodatkowania. Powyższe stanowisko aprobowane jest także i przez inne sądy administracyjne (por. między innymi wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Lu 694/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk 557/08 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 463801, 496202. Resumując powtórzyć należy, iż w przypadku otrzymania środków pieniężnych, w związku z wystąpieniem ze spółki, środki te podlegają, co do zasady, opodatkowaniu (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Przy czym dla wspólników – osób fizycznych jest to dochód z działalności gospodarczej. Z tym jednak zastrzeżeniem, że opodatkowaniu podlega tylko nadwyżka otrzymanych środków przewyższająca wielkość wskazaną w ustawie. Opodatkowaniu nie podlega bowiem ta część otrzymanych środków, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w zysku w spółce pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty opłaty skarbowej, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.