I SA/Rz 106/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2010r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych Spółce z o.o. A. w S. za rok 2008 w wysokości 238.897 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie przychodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2008r. o 338.081,63zł zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 1.559.672,76 zł, co spowodowało zaniżenie dochodu o 1.221.591,13zł po obniżeniu dochodu o darowizny w kwocie 14.176zł dochód pomniejszono o dochody wolne w kwocie 242.596,20zł, zaniżenie podstawy opodatkowania wyniosło 978.975zł a w konsekwencji zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych o 186.000,10 zł. Stwierdzono, że zawyżenie przychodów podlegających opodatkowaniu w kwocie 338.081,63 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o tę samą kwotę, spowodowane mylnym przeniesieniem przez sporządzającego deklarację CIT-8 za 2008r. danych z ewidencji Spółki do deklaracji nie ma wpływu na wysokość wykazanego dochodu, a tym samym na wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. W wyniku kontroli podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pomniejszono na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o otrzymane przez Spółkę z Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie dotacje na zakup środków trwałych w łącznej kwocie 242.596,00 zł - jako dochód wolny. Spółka zaliczyła te środki do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za kontrolowany rok podatkowy. Na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w pozostałej kwocie 1.221.591,13 zł złożyło się: zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o 972.235,50 zł w związku z korektą wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w wyniku aportu, zawyżenie zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości sprzedanych w roku podatkowym środków trwałych o 6.759,43 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nie zaliczenie do nich amortyzacji środków trwałych w kwocie 242.596,20 zł w części sfinansowanej dotacjami. W wyniku kontroli stwierdzono, że w 2008r. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do Spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, pod nazwą L.J. A. w skład którego wchodziły m.in.: nieruchomości obejmujące działki położone w S., środki transportu, c) znak towarowy A., na który zostało udzielone przez Urząd Patentowy prawo ochronne od 03.07.2001r. Wartość rynkowa przedmiotów aportu została ustalona w ten sposób, że część w oparciu o operaty szacunkowe sporządzone przez Biuro Wycen i Obrotu Nieruchomościami S. J. w S. i M. S. J. K. w R., część w oparciu o własną wycenę, a wyposażenie w oparciu o cenę zakupu. W dokumentach wyceny przedsiębiorstwa została wykazana dodatnia wartość firmy w kwocie 152.333,19 zł, którą Spółka dowodami PK ujęła w ewidencji księgowej. W związku z wykazaniem dodatniej wartości firmy, Spółka w oparciu o zapis art.lóg ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęła, iż łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w postaci przedsiębiorstwa stanowi suma ich wartości rynkowej. Wartość rynkową wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółka przyjęła za podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych. W wyniku analizy prawidłowości ustalenia przez Spółkę "wartości firmy" dla celów podatkowych stwierdzono, że: 1. nie stanowią przedmiotu aportu aktywa w łącznej kwocie 64.177.210,09 zł w postaci: należności od budżetu z tytułu podatku VAT w łącznej kwocie 25.580.369,64 zł, środki pieniężne Kasy Zapomogowo Pożyczkowej w kwocie 1.331,50 zł, środki pieniężne Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie 28.786,70 zł, należności z tytułu rozliczeń z ZUS oraz podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 6.016.929,76 zł, należności od budżetu (Urząd Celny, Urząd Skarbowy, ZUS) w łącznej kwocie 4.582,01zł. 2. nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wniesionych do Spółki w postaci aportu przedsiębiorstw dla celów ustalenia "wartości firmy" niżej wymienione pozycje pasywów w łącznej kwocie 64.020.910,22 zł. Są to: zobowiązania wobec budżetu w łącznej kwocie 111.620,00 zł jako zaliczka na podatek dochodowy z tytułu PIT-4 oraz PIT - 5. zobowiązania wobec budżetu z tytułu podatku VAT, jako podatek naliczony w kwocie 25.580.369,64 zł oraz podatek należny w kwocie 32.246.307,08 zł, b) zobowiązania wobec właściciela przedsiębiorstwa z tytułu będących przedmiotem aportu pożyczek w łącznej kwocie 9.194.367,15 zł, zaewidencjonowanych jako "Rozrachunki ze wspólnikami", c) przychody przyszłych okresów, odpowiadające wartości otrzymanych przez przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu dotacji na zakup środków trwałych w łącznej kwocie 1.213.153,43 zł, d) zobowiązania wobec Urzędu Celnego w kwocie 178,59 z tytułu odprawy celnej, e) zobowiązania z tytułu rozliczeń pracowników będących członkami Kasy Zapomogowo Pożyczkowej w kwocie 55.010,00 zł, zobowiązania wobec ZUS w łącznej kwocie 6.082.434,91 zł, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 316.258,97 zł. Uwzględniając powyższe korekty dla celów wyliczenia wartości firmy oraz wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjęto: aktywa ogółem w rozumieniu ustawy o rachunkowości w kwocie 63.829.754,80 zł, wartość długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy w łącznej kwocie 7.943.395,91 zł, stanowiących zobowiązania z tytułu kredytów w kwocie 3.696.416,69 zł, z tytułu wynagrodzeń w wysokości 85.705,39 zł i zobowiązania wobec kontrahentów w wysokości 4.161.273,83 zł. Ustalono, że wartość składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 55.886.358,89zł, a wynika z różnicy wartości aktywów w kwocie 63.829.754,80 zł i przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy w kwocie 7.943.395,91 zł. Uwzględniając powyższe wyliczono ujemną wartość firmy w kwocie 10.386.358,89 zł, na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącą różnicę nominalnej wartości udziałów w łącznej kwocie 45.500.000,00 zł i wartości składników majątkowych w łącznej kwocie 55.886.358,89 zł. W związku z wystąpieniem ujemnej wartości firmy łączną wartość początkową nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust.10 pkt 2 ww. ustawy ustalono na kwotę 43.066.793,61 zł jako różnicę: nominalnej wartości wydanych udziałów w kwocie 45.500.000,00zł i wartości składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w kwocie 470.787,22 zł, przyjmując za wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi różnicę: łącznej wartości należności od kontrahentów w kwocie 5.627.817,05 zł, powiększonej o należności z tyt. wynagrodzeń w kwocie 93.173,18 zł, o inwestycje krótkoterminowe w łącznej kwocie 649.073,45 zł, powiększonej o zapasy w łącznej kwocie 2.030.661,91 zł oraz o krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów w kwocie 13.457,54 zł, -długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywcy w łącznej kwocie 7.943.395,91 zł, oraz pomniejszając o wartość środków trwałych w budowie według cen zakupu w łącznej kwocie 1.962.419,17 zł. Ze względu na brak uregulowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu podziału ustalonej łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne ich grupy dla celów dalszych wyliczeń, ustaloną przez Spółkę wartość poszczególnych grup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obniżono o taką część, która odpowiada procentowemu udziałowi łącznej wartości początkowej składników majątkowych obliczonych według zasad określonych w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy w łącznej wartości początkowej tych składników, ujętych w ewidencji Spółki, których wartość była podstawą naliczenia amortyzacji stanowiącej koszty uzyskania przychodów Spółki. Ustalona przez Spółkę łączna wartość majątku trwałego przedsiębiorstwa, wchodzącego w skład aportu bez wartości firmy wynosiła 55.420.153,68 zł, w tym: środki trwałe stanowiły wartość 23.952.825,11 zł, znak firmowy A. o wartości rynkowej 30.749.600,00 zł, pozostałe wartości niematerialne i prawne 115.600,00 zł, środki trwałe w budowie wartość 602.128,57 zł, - wartość środków trwałych według cen zakupu - 1.962.419,17 zł. Zatem wartość majątku trwałego wniesionego aportem, ustalona na podstawie wycen wyniosła 53.457.734,51 zł. Różnica pomiędzy ustaloną przez Spółkę łączną wartością majątku trwałego w kwocie 53.457.734,51 zł, a wartością ustaloną w oparciu o przepis art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy w kwocie 43.066.793,61zł wyniosła zatem 10.390.940,90. Uwzględniając przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalono wskaźnik procentowy tej części wartości środków trwałych, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego w wysokości 53,2292% wg wyliczenia: (2.021.340,38 zł: 3.797.433,98 zł) x 100. Ustalono wartości poszczególnych grup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu wyliczonego wskaźnika. Szczegółowy wykaz tych składników majątku przedstawia tabela na str. 23 decyzji organu I instancji. W oparciu o tak ustaloną wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem wyliczono odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszty uzyskania przychodów w kontrolowanym okresie w łącznej wysokości 4.245.878.17zł i stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o 972.235,50zł, zaliczając w koszty podatkowe amortyzację w łącznej kwocie 5.218.113,67zł zamiast w kwocie 4.245.878,17zł. Szczegółowe wyliczenia odpisów amortyzacyjnych poszczególnych środków trwałych przedstawiają tabele na str 24 i 25 decyzji organu I instancji. Stwierdzono, że Spółka zaliczając w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie wyższej od należnej naruszyła przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W toku kontroli ustalono także, że w 2007r. Spółka dokonywała sprzedaży środków trwałych wniesionych aportem w dniu 30.12.2006r. W wyniku korekty wartości początkowej tych środków trwałych i w konsekwencji korekty ich odpisów amortyzacyjnych - zmianie uległa również nie umorzona wartość tych środków trwałych. W oparciu o przepis art. 16 ust. 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszono koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 6.759,43zł. W wyniku oceny ksiąg stwierdzono, ich nierzetelność w części dotyczącej ewidencji aportu, w tym rozrachunków z tytułu zobowiązań Spółki wobec udziałowców, rozrachunków z budżetem, wartości firmy, amortyzacji środków trwałych będących przedmiotem aportu. Stwierdzono, że w związku z tym, że dane wynikające z ksiąg, co do których nie stwierdzono nierzetelności, po wyeliminowaniu zapisów nierzetelnych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku kontroli, wymienionymi w niniejszej decyzji pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2008r., organ podatkowy nie jest zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. W tym przypadku zastosowano art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania (w okresie, w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg) w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższe ustalenia dały Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w R. podstawę do wydania decyzji z dnia [...] września 2010r. znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych A. Spółce z o.o. w S. za 2008r. w wysokości 238.897zł. Odwołanie od tej decyzji złożyła Spółka wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie 2) umorzenie postępowania podatkowego wobec braku podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego ,gdy w rzeczywistości nie istniały podstawy do jej wydania, gdyż w roku podatkowym 2008r. podatnik wykazał w deklaracji prawidłowy dochód i wpłacił prawidłową kwotę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, 2) art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 3, ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie: a) możliwości powstania zobowiązań (będących przedmiotem odnowienia zobowiązania) wobec J.L.; b) możliwości zakwalifikowania zobowiązań publiczno-prawnych (podatkowych, wobec ZUS i UC) jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą działalnością; c) możliwości zakwalifikowania zobowiązań z tytułu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą działalnością i w konsekwencji ustalenie ujemnej wartości firmy jak również przyjęcie, że zawyżoną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podstawę odpisów amortyzacyjnych a tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodów i zaniżono podatek, 3) art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości poprzez zakwestionowanie prawidłowości zakwalifikowania jako pasywów i aktywów pozycji wprowadzonych do ewidencji księgowej na podstawie dowodu PK 2007-12/30 z 15 grudnia 2007r. podczas gdy czynność ta była poprawna, zgodna z zasadami rachunkowości. Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, że kwestię sporną w sprawie stanowi korekta wartości początkowej środków trwałych i wartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem. Podzielił stanowisko organu I instancji, że dla celów podatkowych: 1) nie stanowią przedmiotu aportu aktywa w łącznej kwocie 64.177.210,09zł w postaci: a) należności od budżetu z tytułu VAT w łącznej kwocie 25.580.369,64zł, b) środki pieniężne kasy zapomogowo- pożyczkowej w kwocie 1.331,50 zł, c) środki pieniężne Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie 28.786,70 zł d) należności z tytułu rozliczenia ZUS oraz podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 6.16.929,76 zł, e) należności od budżetu ( Urząd Celny, Urząd Skarbowy, ZUS) w łącznej kwocie 4.582,01 zł 2) nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wniesione do Spółki w postaci aportu przedsiębiorstw dla celu ustalenia "wartości firmy" niżej wymienione pozycje pasywów w łącznej kwocie 64.20.910,22 zł. Są to : a) zobowiązania wobec budżetu w łącznej kwocie 11.620 zł jako zaliczka na podatek dochodowy z tytułu Pit-4, PIT – 5 b) zobowiązania wobec budżetu z tytułu podatku VAT, jako podatek naliczony w kwocie 25.580.369,64zł oraz podatek należny w kwocie 32.246.307,08zł, c) zobowiązania wobec właściciela przedsiębiorstwa z tytułu będących przedmiotem aportu pożyczek w łącznej kwocie 9.194.367,15 zł, zaewidencjonowanych jako " rozrachunki ze wspólnikami" d) przychody przyszłych okresów, odpowiadające wartości otrzymanych przez przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu dotacji na zakup środków trwałych w łącznej kwocie 1.213.153,43 zł, e) zobowiązania wobec urzędu celnego w kwocie 178,59 zł z tytułu odprawy celnej. f) zobowiązania z tytułu rozliczeń pracowników będących członkami kasy zapomogowo- pożyczkowej w kwocie 55.010 zł g) zobowiązania wobec ZUS w łącznej kwocie 6.82434,91 zł h) zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie 316.258,97 zł 3) nie występuje dodatnia wartość firmy w kwocie 152.333,19 zł. W ocenie organu II instancji wartość początkowa nabytych przez Spółkę z o.o. A. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należało ustalić na podstawie art. 16 g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. jako różnicę między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami nie materialnymi i prawnymi. Wystąpienie ujemnej wartości firmy oznacza ,że nominalną wartość udziałów przyjęto w kwocie niższej, a na wycenę tych udziałów miały wpływ przyjmowane długi, które nie zostały uwzględnione w ich wartości. W ocenie organu zasadnie ustalono i przyjęto dla celów wyliczenia wartości firmy oraz wartości początkowej środków trwałych ,stanowiącej podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów ,że łączna wartość początkowa nabytych w postaci aportów środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych wynosi 43.66780,46 zł. Oznacza to ,że Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa stanowiącej 80,5623 % ich wartości rynkowej. Różnica w łącznej kwocie 972.235,50 zł nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów Spółki z o.o. A. w roku podatkowym . Ustalenia organu I instancji w tym zakresie są zatem prawidłowe i dokonane zgodnie ze stanem prawnym wykazanym powyżej . Poza sporem w sprawie pozostają skorygowane w wyniku kontroli dochody wolne poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymanie przez Spółkę z Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości dotacji na zakup środków trwałych – jako dochodu wolnego w kwocie 242.596 zł. Podobnie nie kwestionowana przez Spółkę neutralna podatkowo kwota 338.81,63 zł, stanowiąca zawyżenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów zadeklarowanych przez Spółkę deklaracji CIT - 8 za 2008r. Wobec powyższego organ uznał, iż przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie jednoznacznie wykazało ,że księgi rachunkowe Spółki za 2008r. są nierzetelne w zakresie wymienionych powyżej, kwestionowanych przez organy pozycji. W rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłani wynikające z przepisu art. 23 § 2 ordynacji podatkowej pozwalające na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albowiem dane wynikające z ksiąg spółki, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku podstępowania podatkowego powaliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za ten okres. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 grudnia 2010r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wniosła A. Spółka z o.o. w S. zarzucając naruszenie : 1) art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki do jej wydania, gdyż w roku podatkowym 2008r. podatnik wykazał w deklaracji prawidłowy dochód i wpłacił właściwą kwotę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych , 2) art. 16 g ust. 1 pkt 4, uat 2, ust 3, ust 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (teks jednolity DZ. U z 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm.), poprzez zakwestionowanie : a) możliwości powstania zobowiązania (będącego przedmiotem odnowienia) wobec J.L., b) możliwości zakwalifikowania zobowiązań publiczno –prawnych (podatkowych, wobec ZUS i UC) jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą działalnością, c) możliwości zakwalifikowania zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą dzielnością i w konsekwencji ustalenie ujemnej wartości firmy, jak również przyjęcie ,że zawyżono wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podstawę odpisów amortyzacyjnych, a tym samy zawyżono koszty uzyskania przychodu i zaniżono podatek. 3) art. 3 ust 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (teks jednolity z 2009r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawidłowości zakwalifikowania jako pasywów i aktywów pozycji wprowadzonej do ewidencji księgowej na podstawie dowodu PK 2007 -12/30 z 15 grudnia 2007r. podczas gdy czynność ta była poprawa, zgodna z zasadami rachunkowości . Przy czym w stosunku do decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzuty powyższe wiążą się z zarzutem naruszenia art. 223 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji – organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji i dokonane przez niego ustalenia przyjął za własne, podczas gdy wadliwa decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona. Spółka zarzucając powyższe wniosła o : 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji II instancji, 2) ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz I instancji, 3) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji II instancji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego wobec braku podstawy do wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, 4) zasądzenie na rzecz strony od organu administracyjnego zwrotu kosztów postępowania w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów. Zdaniem Spółki : 1) pozycje aktywów i pasywów wprowadzone do ewidencji księgowej 15.12.2007r. są prawidłowe, 2) nie występuje ujemna wartości firmy, w szczególności organ kontroli skarbowej niesłusznie zakwestionował wskazane powyżej zobowiązania wobec właściciela ,a tym samym brak jest podstaw do wyliczenia przez organ kontroli skarbowej ujemnej wartości firmy, 3) wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została prawidłowo ustalona, nie ma podstaw do jej korygowania, 4) przyjęta przez Spółkę w kontrolowanym okresie wielkość amortyzacji jest prawidłowa, opiera się na ustalonej zgodnie z przepisami wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jej kwestionowanie przez kontrolujących jest bezzasadne, 5) koszty uzyskania przychodów zostały prawidłowo wyliczone, za bezzasadne spółka uważa ich kwestionowanie i podnoszenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, 6) Spółka uważa swoje wyliczenia za prawidłowe i nie zgadza się z uznaniem prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych za wadliwe oraz nierzetelne- brak jest podstaw do takich stwierdzeń, ponieważ założenia, na których się te zarzuty opierają są chybione. Spółka kwestionuje zasadność i prawidłowość wyliczeń organu kontroli skarbowej, uważa że przyjęte przez nią wielkości są prawidłowe, że zasadnie wykazała należny podatek w kwocie 52.887,00 zł. Wynik finansowy za 2008r. został wyliczony zgodnie z przepisami, Spółka złożyła deklaracje prawidłowo wypełnione i za bezpodstawne uważa ich kwestionowanie i w konsekwencji ustalenie przez organ kontroli skarbowej odmiennego wyniku finansowego od wyniku podanego przez spółkę oraz określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 238.897, 00zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko, stwierdzając że brak jest podstaw uzasadniających przyjęcie niezgodności jego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z obowiązującym prawem, dlatego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo ustroju sądów administracyjnych (DZ. U Nr 153 poz. 1269 ze zm.) Sąd Administracyjny kontroluje zaskarżoną decyzję administracyjną w zakresie jej legalności rozumianej jako zgodność tego aktu z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dna 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej ppsa) nie jest związany z zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny spraw został ustalony prawidłowo w tej sytuacji ocena zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć sprowadza się do kwestii merytorycznych czyli badania prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. stanął na stanowisku ,że skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za ten rok co było efektem między innymi błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od Przedsiębiorstwa A. J.L.. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w wyżej wymienionym zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa w szczególności art. 16 a – 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej nie była dodatnia, w tej więc sytuacji łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów , a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi prawnym. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa A. J.L. wyniosła 80,5623 % ich łącznej wartości rynkowej. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem pomniejszenia aktywów przedsiębiorstwa między innymi o długi wobec fiskusa i ZUS . Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić ,że organy podatkowe słusznie uznały iż zobowiązania te nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. O takiej ocenie prawnej powyższej sytuacji przesądza przede wszystkim forma prowadzenia działalności gospodarczej w czasie w którym długi te zostały wygenerowane. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną wiąże się z tym ,że prowadzący tą działalność odpowiada indywidualnie i bez ograniczeń za wszelkie zaciągnięte lub powstałe zobowiązania, zarówno cywilnoprawne jak i publiczno prawne. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie stanowi odrębnego bytu prawnego niezależnego od niej, jako podmiotu wszelakiego rodzaju stosunków prawnych. Niezależnie od powyższego należy wskazać na treść stosownych przepisów ordynacji podatkowej i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych . Chodzi tu w szczególności o art. 26 ordynacji podatkowej , zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych który odsyła do regulacji tej pierwszej ustawy. Odnośnie tych dwóch rodzaju zobowiązań o charakterze publiczno- prawnym przepisy w/w ustaw regulują w sposób wyczerpujący wszystkie kwestie związane z ich realizacją, przejściem na inne osoby, czy też sukcesją, dlatego też stosowanie do tych kwestii instytucji cywilno-prawnych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zbycie przedsiębiorstwa, w tym przypadku wniesienie do Spółki w drodze aportu, nie skutkuje przejęciem istniejących zobowiązań publiczno - prawnych osoby fizycznej nawet uwzględniając fakt ,że zobowiązanie te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika ,że określenie wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powiązane jest z treścią czynności prawnej, będącej podstawą jego zbycia, a także w swoisty sposób ograniczone przepisami prawa. Powołanej wyżej regulacje ordynacji podatkowej i odsyłające do niej normy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi lex specialis, który stanowi takie ograniczenie, wyłączając c tym samy swobodę umów w tym zakresie . Podnoszony przez skarżącą Spółkę zarzut bezzasadnego zakwestionowania wykazania po stronie aktywów i pasywów należności i zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jest niezasadne. W art. 3 ust 1 pkt 13 do 19 ustawy o rachunkowości aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń ,które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych . Majątek trwały i obrotowy stanowiący te aktywa spełnia dwa warunki ich definicji - spowoduje on w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych oraz podlega pełnej kontroli jednostki. W przypadku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych pracodawca jest jedynie jego administratorem i nie pozostaje on pod pełną kontrolą pracodawcy. Środki pieniężne zgromadzono na wyodrębnionym rachunku bakowym ZFŚS znajdują się pod kontrolą reprezentacji pracowników i mogą być dochodzone przed sądami pracy na co wskazuje przepis art. 8 ust 3 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Tekst jednolity Dz. U .Nr 70, poz. 335). Dlatego też prawidłowa jest ocena organu ,że wykazane zobowiązania wobec ZFŚS nie mogą być przyjęte jako dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością Przedsiębiorstwa A. J.L.. Odnosząc się do spornej kwestii udzielonej Spółce pożyczki przez udziałowca J.L. Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, o braku podstaw do uznania za takie pożyczki, wniesionych przez udziałowca zobowiązań wobec wierzyciela. Zobowiązanie to wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do skarżącej Spółki, w istocie nie mogą powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a jego właścicielem . Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w R. , nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym samym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednoczenie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem ( właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy ) a co za ty idzie zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu czy też innego obrotu. Podmiotem wszelkich praw i obowiązków Przedsiębiorstwa A. J.L. była osoba fizyczna J.L.. Przedsiębiorstwo A. nie mogło więc mieć żadnych zobowiązań wobec J.L.. Elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego te aport. Wniesione do skarżącej Spółki jako wkład niepieniężny Przedsiębiorstwo A. J.L. nie mogło mieć żadnego zobowiązania wobec właściciela J.L.. Takie zobowiązanie nie mogło być także składnikiem aportu Przedsiębiorstwa A. J.L. do A. Spółka z o.o., a zobowiązanie to było funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywanego przedsiębiorstwa A. J.L.. Przez pojęcie długów funkcjonalnych należy rozumieć zobowiązania związane bezpośrednio lub pośrednio i z prowadzoną działalnością tej Spółki w wyniku której powstały lub mogły powstać przychody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, będą to zatem zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostką znane co do kwoty i osoby wierzyciela np. z tytułu kredytów i pożyczek, z tytułu faktur itp. W skład przedsiębiorstwa w rozumienie art. 55 1 kc wchodzą zobowiązania o charakterze cywilno –prawnym wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej określone jako tożsame z pojęciem " świadczeń pozostających". w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej wymienionej definicji kodeksu cywilnego. Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określonych jako " zobowiązanie i rezerwy na zobowiązania " ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Przyjęte przez organy podatkowe rozwiązanie w wyżej wskazanej kwestii jest zbliżone ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. zawartym w wyroku z dnia 8 grudnia 2009r. sygn .akt I SA/Rz 810/09, wyroku z dnia 2 grudnia 2010r. sygn .akt I SA/RZ 696/10 a także z dnia 9 grudnia 2010r. sygn .akt I SA/Rz 718/10, które Sąd w obecnym składzie podziela. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do Spółki z o.o. nie uzasadnia przyjęcie sukcesji określonej w przepisie art. 93 ordynacji podatkowej. Skutkuje to brakiem zdolności aportowych dla należności budżetowych co w rozpoznawanej sprawie prowadzi do ustalenia ujemnej wartości przedsiębiorstwa wnoszonego aportem ustalonej w oparciu o przepis art. 16 g ust. 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, poprzez zakwestionowanie prawidłowości zakwalifikowania jako pasywów i aktywów pozycji wprowadzonych do ewidencji księgowej na podstawie dowodu PK 2007-12/30 z 15 grudnia 2007r. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 21 par 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca spółka w deklaracji za 2008r. wskazała nieprawidłowy dochód a co za tym idzie nie wpłaciła prawidłowej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ta okoliczność spowodowała ,że organ podatkowy zobligowany był do orzeczenia w tym przedmiocie co uczynił w zaskarżonych decyzjach. Mając na uwadze powyższe względy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.