II FSK 1739/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 208/11 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Spółdzielni [...] w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 208/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), zaskarżoną przez Spółdzielnię [...] w S. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 22 marca 2011 r. , w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 15 lipca 2010 r. Spółdzielnia [...] w S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w którym przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółdzielnia funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.; zwanej dalej: u.s.m.). Cele i przedmiot działania jest zgodny z art. 1 u.s.m. Spółdzielnia prowadzi podział uzyskiwanych funduszy ze względu na źródło ich pochodzenia. Osobne konta służą gromadzeniu kwot z opłat i czynszów z lokali mieszkalnych i z lokali użytkowych. W obu przypadkach środki są przeznaczane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia, w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zamierza uzyskać od kwot z lokali mieszkalnych odsetki z racji prowadzenia bieżących rachunków bankowych, odsetki naliczane przez noc (tzw. "overnight") i odsetki z lokat krótkookresowych. Poza tym Spółdzielnia nie prowadzi i nie zamierza prowadzić żadnej działalności, w szczególności działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji zadał organowi trzy pytania. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie było następujące pytanie: czy przyszłe odsetki naliczane przez noc (tzw. "overnight"), które będą uzyskane przez Spółdzielnię w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że zarówno odsetki, które będą uzyskiwane od kwot zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, te naliczane przez noc i te pochodzące z lokat bankowych, będą stanowić przychody z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", a co za tym idzie, obejmie je zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art.17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej: "u.p.d.o.p."). W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2010 r. organ stwierdził nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie zwolnienia przedmiotowego odsetek od powstających na bieżącym rachunku bankowym typu overnight. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego są wyłącznie te dochody, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Przedstawiając swoje stanowisko organ interpretujący podkreślił, że oba te warunki muszą wystąpić łącznie. Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel na jaki ma być przeznaczony dochód (cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Wobec tego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Organ wskazując, co należy rozumieć przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" stwierdził, iż co do zasady związane ze stanowiącymi zasoby mieszkaniowe budowlami, obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej organ wskazał, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (w tym m.in. zarządzenie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Przejawia się to m.in. w osiąganiu przychodów z gospodarowania tą substancją oraz ponoszeniem kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych w należytym stanie. Nie będą zatem, w ocenie organu, źródłem przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi operacje finansowe, choćby nawet dokonywane środkami uzyskanymi z opłat i czynszów od lokali mieszkalnych. Uzyskane z tego tytułu dochody (nawet jeśli zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych) nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem nie można uznać, iż osiągnięte zostały z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (nie został spełniony warunek, co do źródła ich pochodzenia). Tak więc, organ interpretacyjny przyjął, iż dochód uzyskany z przyszłych odsetek z tytułu lokowania środków finansowych na rachunku bieżącym w systemie overnight nie będą wolne od podatku; stanowić będą dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ podkreślił, iż w świetle zasady sprawiedliwości podatkowej, wszelkie ulgi i zwolnienia, jako wyjątki od tej zasady, nie mogą być interpretowane według wykładni rozszerzającej. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 listopada 2010 r., Spółdzielnia podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółdzielnia zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej niezgodność z prawem materialnym, w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, na skutek której przyjęto, że przychody finansowe z odsetek bankowych powstających na bieżącym rachunku bankowym typu overnight nie zaliczają się do dochodu zwolnionego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Sąd podał, że dochody, aby być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy ww. przepisu muszą spełnić łącznie trzy przesłanki tzn.: muszą stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, powinny być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz nie mogą być dochodami uzyskanymi z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne między stronami pojęcie "zasobów mieszkaniowych" rozumianych nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Spór dotyczy kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowisko organu podatkowego sprowadza pojęcie "dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" do pojęcia "dochodu z zasobów mieszkaniowych" wskazując, że jedynie opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe stanowisko jest wadliwe, bowiem przeczy wykładni literalnej ww. przepisu. Kluczowym dla prawidłowego rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p jest użyte w nim pojęcie "gospodarki". Odwołując się do Słownika Języka Polskiego PWN Sąd pierwszej instancji wskazał, że pod pojęciem "gospodarka" rozumieć należy "gospodarowanie, rozporządzanie, kierowanie czymś". Pod pojęciem "gospodarować" – "rozporządzać, zarządzać czymś, kierować gospodarką przedsiębiorstwa, miasta itp.".; "rozporządzać " – "czynić coś, zgodnie z prawem, dysponować, zarządzać"; "kierować" – "zarządzać czymś"; zarządzać’ – "kierować czymś, administrować, sprawować zarząd. Odwołując się z kolei do przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Sąd pierwszej instancji wskazał, że niewątpliwie spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej zasobami. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 u.s.m. celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 u.s.m., spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Art. 1 ust. 6 u.s.m. stanowi zaś, że spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Cel istnienia spółdzielni mieszkaniowej został więc zdefiniowany przede wszystkim jako zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni oraz ich rodzin. Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów, jest zatem działanie na rzecz (w interesie) członków. Z kolei tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych spółdzielni, jest zaspokajanie potrzeb członków - przede wszystkim potrzeb mieszkaniowych. Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02, Monitor Prawniczy z 2002 r., Nr 18, s. 851). W świetle powyższego, dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych podejmowanych, aby zrealizować cel określony w art. 1 ust. 1 u.s.m. A zatem mowa tutaj o licznych czynnościach o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym (urzędowym) i finansowym, dotyczących rzeczy (zasobów mieszkaniowych) w zakresie jej utrzymania, gospodarowania, rozporządzania. Nieodzowną zaś częścią gospodarowania w każdym przypadku jest gospodarka finansami podmiotu, przy czym gospodarka ta winna być prowadzona w sposób efektywny, nie przynoszący strat a tym samym nie powodujący szkody dla należących do spółdzielni członków i innych osób, jak i samej spółdzielni. Zdaniem Sądu wybór rachunku bieżącego typu overnight na którym naliczane są odsetki należy zaliczyć do jednej z czynności mającej na celu racjonalne gospodarowanie. Takimi działaniem spółdzielnia zabezpiecza zebrane na rachunku bankowym środki pieniężne przed utratą ich wartości choćby na skutek inflacji poprzez skorzystanie z korzystniejszego oprocentowania zebranych tam środków. Przyjmując stanowisko organu podatkowego za słuszne spółdzielnie mieszkaniowe środki przeznaczone na gospodarowanie zasobami mieszkalnymi musiałyby gromadzić jedynie na rachunku bieżącym, co jest sprzeczne również ze zdrowym rozsądkiem. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zasadny jest zarzut dokonania błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Nie odniesienie się zaś do stanowiącego element stanowiska skarżącej orzecznictwa sądowego, stanowi naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, wskazał n następujące zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody uzyskiwane w postaci odsetek na bieżącym rachunku bankowym typu "overnight" prowadzonym dla środków pochodzących z opłat i czynszów od lokali mieszkalnych stanowią dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a tym samym korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, 2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, w zw. z art. 14 h i 14 c (pośrednio 14 e) Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w wydanej interpretacji organ powinien odnieść się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wyroków sądowych oraz że wydana interpretacja powinna uwzględniać orzecznictwo sądowe. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółdzielnia wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, podnosząca jako zasadniczy zarzut naruszenia podatkowego prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.), jest zasadna. Wobec powyższego pozostałe, przedstawione w skardze, zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niemające wpływu na wynik sprawy w postaci rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżony wyrok z powodu przywołanego naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania. Na początek przypomnieć należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają konkretne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zarzuty kasacyjne. Zgodnie z powyższym, w sprawie niniejszej przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zagadnienie prawne opodatkowania przychodów w postaci odsetek na bieżącym rachunku bankowym typu "overnight", ale ocena prawna możliwości zastosowania do tych przychodów zwolnienia podatkowego ukonstytuowanego podnoszonym w skardze kasacyjnym unormowaniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak stwierdził i ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2011 r., II FSK 80/10, Lex nr 992308, dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi (o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.) są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty – czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy – pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Wynika z tego, że dochody uzyskane z lokat czy też innych rachunków bankowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Dochody z założenia i prowadzenia rachunków bankowych, w tym rachunków typu "overnight", nie są bowiem "dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", ale "dochodami z gospodarowania środkami uzyskanymi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", a pojęcia te i odpowiadające im stany faktyczne nie są ze sobą tożsame. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zasadnicze znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ma prawidłowe ustalenie znaczenia pojęć "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi". Zakres znaczeniowy terminu "zasób mieszkaniowy" nie był od początku sporny między stronami. Jedynie dla porządku należy więc wskazać, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji właściwie wskazują, że za zasób mieszkaniowy należy uznać zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynkach mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 5 maja 2005 roku sygn. akt II FSK 26/09 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W odniesieniu do kluczowego w rozstrzyganej sprawie terminu "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi", kształtującego zakres przedmiotowy analizowanego zwolnienia podatkowego, Sąd pierwszej instancji także nie dopuścił się żadnych uchybień w zakresie jego wykładni prawidłowo odwołując się do słownikowego, językowego znaczenia terminu "gospodarka". Wskazując, iż "gospodarować" to tyle co "zarządzać czymś", "kierować" skarżąca spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej lub jej członków zasobami, co należy do jej statutowych obowiązków wynikających z art. 1 ust. 1 u.s.m. Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą, na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją ww. celu podstawowego. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań, zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 23 lipca 2010 roku sygn, akt II FSK 353/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).) Uwzględniając powyższe należy stanąć na stanowisku, że dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Za nieuprawnione uznać zaś należy rozumowanie Sądu pierwszej instancji oparte na twierdzeniu, że składową owego gospodarowania, w każdym przypadku jest gospodarka finansowa podmiotu, która winna być prowadzona w sposób efektywny. Wobec powyższego w pojęciu "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" mieści się deponowanie środków finansowych na lokacie terminowej, a dochody uzyskane z tej operacji korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W odniesieniu do dochodów spółdzielni mieszkaniowej pochodzących z lokat bankowych, czy też innych rachunków bankowych - w tym typu"overnight" - czasowo wolnych środków finansowych wskazać należy, że ich źródłem jest ulokowany na rachunku bankowym kapitał, nie zaś gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Kapitał ten co prawda często pochodzi z dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jednak uzyskany z niego "procent" jest już przychodem z dochodu, którego źródłem jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dochody uzyskane z lokat terminowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z prowadzonej przez spółdzielnię gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem ich źródłem jest działalność polegająca na operacjach finansowych lokowania środków majątkowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w celu pomnożenia pochodzącego z niej kapitału. Z przedstawionych wyżej względów rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. na dochody z kapitału pochodzącego z dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi prowadziłoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do nieprzewidzianego w tym przepisie rozszerzenia zakresu przewidzianego nim zwolnienia podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3 ustawy. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółdzielni należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego zostały wyłącznie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, którymi jak zostało już wskazane powyżej, są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli czynsze i opłaty, pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zaś wszelkie inne przychody skutkują po stronie spółdzielni powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych. Przeciwko objęciu spornego stanu faktycznego zakresem przedmiotowego zwolnienia podatkowego przemawia także kontekst historyczny. Przewidziane omawianym przepisem zwolnienie podatkowe wprowadzone zostało do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. w miejsce obowiązującego wcześniej zwolnienia podmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.) o szerszym niż obecnie zakresie. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. wolne od podatku były bowiem dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Przepis ten uchylony został przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1957) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r., z tym że zwolnienie, o którym mowa w pkt 4f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. - zob. art. 5 ust. 1 i 4 ustawy zmieniającej. Uchylenie tego zwolnienia (podmiotowego) wiąże się bezpośrednio z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienia w art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. Porównanie obu regulacji wskazuje, że zakres aktualnego zwolnienia jest znacznie węższy i warunkowany (w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego) nie tylko przeznaczeniem dochodów spółdzielni na określony cel, ale też źródłem pochodzenia tych dochodów tj. znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak szerokiego zakres zwolnienia podatkowego, jaki wywodzi w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, nie da się wyprowadzić z treści spornego przepisu, który warunkuje zwolnienie dochodów spółdzielni mieszkaniowej zarówno przeznaczeniem tych dochodów na wyraźnie określony i wskazany przez ustawodawcę cel jak i źródłem ich pochodzenia, którym ma być gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie zaś gospodarka finansowa jak chce tego Sąd. Zasadnie zatem organ interpretacyjny odmówił zastosowania w sprawie zwolnienia przewidzianego w (cyt.) art.17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie wskazanego w niej naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.