II FSK 2882/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Płusa, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 721/11 w sprawie ze skargi L. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., I SA/Sz 721/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi L. L., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2011 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego podała, że wraz z mężem nabyła do majątku objętego wspólnością małżeńską lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. W dniu 29 października 2010 r. małżonkowie w formie aktu notarialnego zawarli z córką umowę o dożywocie, którą przenieśli na córkę własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi udziałami w częściach wspólnych budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu w zamian za dożywotnie utrzymanie. Wnioskodawczyni sformułowała pytanie, czy zawarcie umowy dożywocia, przedmiotem której jest przekazanie nieruchomości w zamian za opiekę i utrzymanie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, powoduje powstanie przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. Nr 51 z 2010 r., poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Zdaniem wnioskodawczyni nie będzie ona zobowiązana do zapłaty takiego podatku, bowiem zbycie lokalu w drodze umowy dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, lecz rodzinno-alimentacyjny, na co wskazuje art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy o dożywocie jest odpłatnym zbyciem i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tym przepisie, o ile nastąpi przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Organ wskazał, że niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie (art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego) nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Organ wskazał następnie na regulacje zawarte w art. 19 u.p.d.o.f., dotyczące określenia wartości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Organ zauważył, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, nie są znane w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), zatem przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni, jakoby w sprawie nie miał zastosowania art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. dotyczący 19% stawki podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnioskodawczyni zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów proceduralnych, to jest.: art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, polegające na przyjęciu, że umowa dożywocia jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości w świetle powołanego przepisu prawa podatkowego, - art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez organ, że umowa dożywocia jest w świetle treści tego przepisu umową odpłatną podlegającą opodatkowaniu, bez dokonania analizy istoty odpłatności wyrażonej powołaną normą, - art. 30 e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż wskazany przepis znajdzie zastosowanie w stanie faktycznym objętym wnioskiem z uwagi na zaliczenie umowy dożywocia do form odpłatnego zbycia nieruchomości, oraz niewyjaśnienie jak obliczyć przychód zbywcy wynikający z dożywotniego utrzymania. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną i podniósł na wstępie, że ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku zawarcia umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że treść prawa dożywocia uzyskanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, a więc zakres zobowiązania się jej nabywcy do dożywotniego utrzymania zbywcy lub osób mu bliskich, określa z reguły umowa dożywocia. Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek jako potrzebę pośmiertną). W tym znaczeniu Sąd pierwszej instancji za uzasadnioną uznał tezę, iż zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej, przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, taki charakter umowy dożywocia, jako odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przynoszącym zbywcy przychód w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w cenie określonej umową, a więc przysporzenia ekwiwalentnego. Ze względu na charakter umowy dożywocia, powodujący, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania, określenie w tej umowie wartości przyszłych świadczeń z prawem dożywocia związanych nie jest zatem możliwe, co jednocześnie niemożliwym czyni zdaniem Sądu określenie "ceny" wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości i tym samym stanowiącej przychód odpłatnego jej zbycia. W ocenie WSA, czyniąc określoną w umowie cenę, wyrażającą wartość zbywanej nieruchomości, miernikiem wysokości przychodu ze źródła przy-chodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, ustawodawca nie przewiduje, poza przychodem z zamiany rzeczy lub praw, innego miernika tego przychodu w sytuacji, gdy z istoty samej umowy wynika, że świadczenie wzajemne otrzymywane przez zbywcę nie daje się wycenić, jak ma to właśnie miejsce w przypadku umowy dożywocia. Wprawdzie w art. 19 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy przewiduje możliwość zastosowania przy ustalaniu przychodu miernika innego aniżeli wartość zbywanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a mianowicie określenie tego przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej zbywanej rzeczy, ale możliwość tę sprowadza wyłącznie do sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, określając przy tym w ust. 4 art. 19 właściwy w tym zakresie sposób postępowania tych organów. Za nieuprawnioną zatem, w świetle regulacji zawartej w art. 19 ustawy, Sąd uznał leżącą u podstaw zaskarżonej interpretacji tezę, że wynikający z istoty dożywocia brak możliwości określenia w umowie ceny, za jaką zbywana jest nieruchomość, pozwala na określenie przychodu z tytułu tego zbycia na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, iż stanowiącym źródło przychodu odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy jest tylko takie zbycie, przy którym określono w umowie wartość zbywanej rzeczy wyrażoną w cenie (za wyjątkiem zamiany rzeczy lub praw, gdzie istotą tej czynności jest jej odpłatność rozumiana jako ekwiwalentność świadczeń i gdzie przychód osiągany jest przez obie strony tej czynności). Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że organ wydający zaskarżoną interpretację do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego błędnie zastosował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f., przyjmując, że zbycie nieruchomości w zamian za prawo dożywocia ma charakter zbycia odpłatnego w rozumieniu tych przepisów i że podlegającym opodatkowaniu przychodem z takiego zbycia jest rynkowa wartość zbywanego przedmiotu. 4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów wskazał, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." na naruszenie prawa materialnego, to jest: błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w powiązaniu z art. 19 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zbycie nieruchomości w zamian za prawo dożywocia nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu tych przepisów, a tym samym nie stanowi źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ zawierana w tym przedmiocie umowa nie określa wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w jej cenie stanowiącej miernik wysokości uzyskanego przychodu, a jednocześnie niemożliwym jest ustalenie przychodu z tego zbycia w oparciu o wartość rynkową zbywanego przedmiotu, skutkiem czego było błędne przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wskazując na powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawczyni wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uznał, że znajduje ona usprawiedliwione podstawy, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), jak również odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zapytanie sformułowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczyło skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w drodze umowy dożywocia. Biorąc pod uwagę powołaną wyżej treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że kluczowym zagadnieniem pozostaje określenie, czy przeniesienie prawa własności mieszkania na podstawie umowy dożywocia stanowi "odpłatne zbycie" w rozumieniu tego uregulowania. Sąd pierwszej instancji błędnie jednak rozstrzygnął to problematyczne zagadnienie przyjmując, że przeniesienie własności nieruchomości przez dożywotnika na rzecz nabywcy ma charakter czynności nieodpłatnej w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Analizując rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważyć należy, że Sąd odwołując się do brzmienia art. 908 § 1 i 3 oraz art. 910 § 1 kodeksu cywilnego wskazał na istotę umowy dożywocia i zwrócił uwagę na wzajemny charakter zobowiązania wynikającego z tej umowy. Co więcej, Sąd przyznał w swych wywodach (s. 8 uzasadnienia), że skoro dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe, to w tym znaczeniu za uzasadnioną należy uznać tezę, iż zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej. Pomimo jednak tak jednoznacznej konstatacji o odpłatnym charakterze umowy dożywocia Sąd pierwszej instancji w dalszych rozważaniach uznał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do uznania odpłatnego charakteru tej czynności. Swoje stanowisko Sąd uzasadnił tym, że skoro w dniu zawarcia umowy nie jest znany czas jej trwania, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania, to nie jest możliwe określenie w umowie wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia i w związku z tym nie jest możliwe określenie "ceny" wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości, stanowiącej przychód z jej odpłatnego zbycia. W ocenie Sądu kasacyjnego rozumowanie zaprezentowane przez Sąd wojewódzki jest błędne. Przede wszystkim nie sposób przyjąć, że czynność prawna o charakterze odpłatnym w rozumieniu prawa cywilnego traci ten przymiot na gruncie przepisów ustawy podatkowej. O odpłatnym charakterze umowy o dożywocie świadczy przede wszystkim treść art. 908 § 1 kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Z przywołanego uregulowania wynika zatem jednoznacznie, że w następstwie zawarcia umowy dożywocia świadczenie zbywcy nieruchomości, polegające na przeniesieniu jej własności na nabywcę, znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony – nabywcy, który zobowiązuje się zapewnić zbywcy nieruchomości dożywotnie utrzymanie. Każda ze stron umowy uzyskuje zatem korzyść majątkową, przy czym po stronie dożywotnika korzyść ta sprowadzać się będzie przede wszystkim do zaoszczędzenia wydatków, które dożywotnik musiałby ponieść na w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy dożywocia. Warto również zauważyć, że z treści art. 913 oraz art. 914 kodeksu cywilnego wynika możliwość zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty odpowiadającej wartości tego prawa. Nie może zatem budzić wątpliwości, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron. Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie będzie jednak przesądzał o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2267/11 oraz z 14 marca 2013 r., II FSK 1398/11, dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) Przechodząc do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podkreślić należy, że przepis ten wskazuje jedynie, iż "odpłatne zbycie" nieruchomości kreuje przychód podatkowy po stronie zbywcy. O wartości tego przychodu i sposobach jej określenia mowa jest w art. 19 ustawy. Jednakże dla ustalenia, czy dana czynność spowoduje powstanie przychodu po stronie zbywcy nieruchomości wymagane będzie wyłącznie stwierdzenie, że zbycie to ma charakter odpłatny. Kwestia określenia wartości wzajemnych świadczeń stron zobowiązanych w związku ze zbyciem tej nieruchomości stanowi natomiast całkowicie odrębny problem, który pozostaje poza obrębem rozważań w tej sprawie. Dla określenia tego, czy czynność prawna ma charakter odpłatny nie jest wymagane ustalenie ceny nieruchomości czy też wartości w przypadku przenoszenia innych praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Istotne jest jedynie stwierdzenie, czy obie strony umowy uzyskują korzyść majątkową z dokonanego na podstawie umowy świadczenia. Sąd pierwszej instancji całkowicie błędnie zabrnął więc w rozważania dotyczące "miernika wysokości przychodu" (s. 9 uzasadnienia). Rozważania te pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu objętego wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji. We wniosku skierowanym do organu interpretacyjnego strona sformułowała pytanie dotyczące powstania przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z zawarciem umowy dożywocia, przedmiotem której jest przekazanie nieruchomości w zamian za opiekę i utrzymanie. Pytanie nie dotyczyło natomiast sposobu ustalenia wielkości przychodu. Minister Finansów udzielił adekwatnej odpowiedzi na pytanie objęte wnioskiem i dokonał właściwej interpretacji art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyjmując, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu z odpłatnego jej zbycia, co powoduje konieczność opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu. Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).