I FSK 559/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 847/09 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2006 r. do listopada 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Sz 847/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 września 2009 r. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że spór zaistniały w sprawie sprowadzał się do oceny, czy faktury wystawione przez D. M., P. K., A. K., S. R. dokumentują czynności dostawy usług odpowiednio transportowych, montażowych, rozładunku, zrealizowanych przez wystawców tych faktur. Zdaniem Skarżącego, faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności faktycznie dokonanych usług i stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego. Zdaniem zaś organów podatkowych sporne faktury wystawione zostały przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ stwierdzają czynności, których wykonawcami nie były podmioty w nich wskazane. Takie ustalenie uzasadnia, w ocenie tych organów, przyjęcie, że kwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców, co w konsekwencji pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, a to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły w ramach prowadzonego postępowania czynności, które doprowadziły do ustalenia, że kwestionowane faktury, na podstawie których Skarżący odliczył podatek naliczony, zostały wystawione przez nieistniejące podmioty lub nieuprawnione do wystawiania faktur. Świadczą o tym pisma organów podatkowych właściwych ze względu na rzekomą siedzibę tych podmiotów – D. M., P. K. (Nr NIP z faktur nie jest jego numerem), A. K. (Nr NIP z faktur nie został wygenerowany przez urząd), S. R. (nr NIP nadany jest innemu podatnikowi), a ponadto właściwych organów meldunkowych - Miasta S. – w przypadku A. K., Miasta i Gminy G. – w przypadku S. R.. Ponadto zeznanie D. M. i oświadczenie i zeznanie P. K. – z których wynika że nie wykonywali oni usług na rzecz J. K.; że P. K. nie używał nazwy firmy widniejącej na fakturach; nie używał adresu filia w S.; prowadził działalność w latach 2000-2001 w zakresie importu odzieży używanej pod nazwą P.; prawomocny wyrok karny wobec D. M.; zeznania samego podatnika J. K.. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że Skarżący nie posiada żadnych informacji na temat kontrahentów – poza lakonicznym opisie osoby D. M. oraz P. K., którzy co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie realizowali na jego rzecz pojedynczych usług. Istotny był również fakt, że Strona płaciła gotówką za zakup usług. Nie były dla Sądu wiarygodne oświadczenia Skarżącego (protokoły przesłuchań 10 stycznia 2007 r. i 16 stycznia 2007 r.), że przekazywał niebagatelne kwoty osobom, których danych osobowych nie posiadał i nie uzyskiwał pisemnych pokwitowań zapłaty za faktury. Nie były również wiarygodne w tych okolicznościach jego wyjaśnienia, że nie weryfikował swoich kontrahentów z uwagi na fakt, iż wywiązywali się ze złożonych zamówień. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia stanowiły wystarczające przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Rację mają bowiem organy podatkowe stwierdzając, że faktury, które zawierają dane fikcyjne, niezgodne z rzeczywistością choć są poprawne formalnie, to ponieważ nie pozwalają na identyfikację osób dokonujących transakcji, są dowodami nierzetelnymi – konstatacja ta dotyczy tak faktur na których widnieje jako niezidentyfikowany wystawca A. K. i S. R., jak też na których widnieje jako wystawca D. M. i P. K., którzy jak wynika z zebranego materiału dowodowego tych usług nie wykonali. Sąd wyjaśnił, że w sprawie ustalono, iż nie występują podmioty gospodarcze będące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. To jest też istota zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M., P. K., A. K., S. R., a nie jak błędnie wywodził skarżący, brak rejestracji tych podmiotów. Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. Wskazał, że w szczególności znamienny był brak podjęcia jakiejkolwiek próby weryfikacji wiarygodności kontrahentów oraz z uwagi na relacje pomiędzy nimi i Skarżącym (opisane przez Skarżącego w protokole przesłuchania w dniu 10 stycznia 2007 r. i 16 stycznia 2007 r.), w tym brak pisemnych umów na usługi, brak protokołów zdawczo odbiorczych, zapłata za towar gotówką, brak danych osobowych osób, którym przekazywał kwoty z tytułu tych usług, czy też pisemnych pokwitowań zapłaty za nie, dokonywania ich wypłaty w różnych miejscach w samochodzie, w mieszkaniu skarżącego, zmienność zeznań co do terminu wypłaty, tj. w dniu ich wystawienia, do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wystawiono fakturę. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej. Organy prowadziły postępowania podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, korzystały też z materiałów zgromadzonych w ramach postępowania karnego po włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy – w tym wyrok prawomocny p-ko D. M., zeznania złożone w trakcie postępowania karnego prowadzonego wobec Skarżącego. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organy oparły rozstrzygnięcie na materiałach z postępowania karnego nie zakończonego prawomocnie przez Sąd a prowadzonego przeciwko J. K.. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z takim zarzutem jeśli zauważyć, że organy materiały z postępowania karnego po ich włączeniu w poczet materiału dowodowego w sprawie, którym był również materiał zgromadzony podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, poddały wszechstronnemu rozważenia - w tym znaczeniu, że uwzględniły wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Odnosząc się do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie nabywanych usług noclegowych Sąd uznał, że organy oparły rozstrzygnięcie o właściwy przepis prawa wskazując art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zestawienie tej normy z ustalonym stanem faktycznym, tj. odliczeniem przez podatnika podatku naliczonego z faktur zakupu usług noclegowych nie budziło wątpliwości. Nie sposób zarzucać organom braku przedstawienia dowodu w tym zakresie jeśli zważyć, że elementy stanu faktycznego są bezsporne – to podatnik zakupił usługi hotelowe, uwzględnił faktury w ewidencji, uwzględnił w rozliczeniu podatek naliczony z tytułu zakupu tych usług – rzeczą organu było zatem zastosowanie odpowiedniego przepisu prawa. Sąd uznał przy tym, że organy właściwe zastosowały art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT bowiem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje prawo Polsce utrzymania odstępstw od prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc się do zakwestionowanego przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu odzieży roboczej ponad ilość odzieży roboczej wykorzystanej przez skarżącego osobiście, Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi organy oparły rozstrzygnięcie w sprawie o przepis prawa wskazując art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT a organ drugiej instancji argumentował dodatkowo art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W obu przypadkach organy oparły się na wyjaśnieniach samego skarżącego co do ilości zużytych w ramach działalności na własne potrzeby odzieży ochronnej w tym 5 kompletów ubrań, 5 par butów z noskami, 5 hełmów ochronnych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organy negując możliwość odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu odzieży ochronnej ponad ilość zużytą w ramach działalności przez podatnika, nie przedstawiły żadnego dowodu w tym zakresie. Jeśli zważyć, że elementy stanu faktycznego są bezsporne – to podatnik zakupił odzież ochronną, uwzględnił faktury w ewidencji, uwzględnił w rozliczeniu podatek naliczony z tytułu zakupu tej odzieży – rzeczą organów było zatem zastosowanie odpowiedniego przepisu prawa, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organy ustaliły jedynie, że skarżący nie zatrudniał pracowników. Zasadnie zatem organ oparł się na oświadczeniu podatnika. Sąd wskazując, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim odmawia prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków które nie są związane z działalnością gospodarczą – o czym stanowi przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że omawiane zakupy odzieży ochronnej nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, co w konsekwencji pozbawia skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 2 i następne I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 11 kwietnia 1967 w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (dalej: I Dyrektywa), a także art. 17 ust. 1, 18, 22 i n. VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (dalej: VI Dyrektywa) poprzez: - przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany oraz podmiot, który nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; - przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot posługujący się nierzetelnymi danymi dotyczącymi obowiązku rejestracyjnego; - przyjęcie, że można pozbawić podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego z powodów opisanych wyżej w sytuacji, gdy usługi objęte tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) na skutek niezastosowania przewidzianych ustawą, obowiązkowych środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, poprzez zaniechanie wykonania obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji i uchylenia decyzji w obu instancjach; - art. 145 § 1 pkt 1 a u.p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz w art. 2 ust. 2 i następne I Dyrektywy, a także art. 17 ust. 1, 18, 22 i n. VI Dyrektywy czyli naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 c u.p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem okoliczności przemawiających jedynie na niekorzyść skarżącego. 3.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W tej sytuacji najpierw należy rozważyć kwestię związaną z zarzutem naruszenia tych pierwszych regulacji. Podzielić trzeba bowiem pogląd, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 5.2. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c u.p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem okoliczności przemawiających jedynie na niekorzyść skarżącego. Zwrócić należy uwagę, że uzasadnienie wskazanego zarzutu sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że w sprawie ustalono błędnie stan faktyczny i przeprowadzono postępowanie z uwzględnieniem okoliczności jedynie na niekorzyść skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest szerszego wyjaśnienia w jaki konkretny sposób Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił ustalony w sprawie stan faktyczny. Autor skargi kasacyjnej przytaczając regulacje ustawy Ordynacja podatkowa uznaje, za niedopuszczalne aby przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy rozstrzygał na niekorzyść strony wszelkie niejasne sytuacje w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, które to niejasne okoliczności zostały tak rozstrzygnięte. Argumentacja pełnomocnika strony, będąca w istocie polemiką z ustaleniami faktycznymi zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny, nie dostrzega aby Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie ocenił ustalony w sprawie stan faktyczny. Sąd ten prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a następnie, działając w zgodzie z art. 191 O.p., organy podatkowe dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 5.3. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 2 i następne I Dyrektywy, a także art. 17 ust. 1, 18, 22 i n. VI Dyrektywy. Autor skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych regulacji upatruje w przyjęciu, że: - podatnik nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany oraz podmiot, który nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; - podatnik nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot posługujący się nierzetelnymi danymi dotyczącymi obowiązku rejestracyjnego; można pozbawić podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego z powodów opisanych wyżej w sytuacji, gdy usługi objęte tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Przedstawione stwierdzenia nie mogły odnieść zamierzonego skutku bowiem Sąd pierwszej instancji nie przyjął tak jak w nich wskazano. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za organami podatkowymi wyjaśnił, że istotą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M., P. K., A. K., S. R. nie był brak rejestracji tych podmiotów. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego podmioty zarówno A. K. jak i S. R. w dacie wystawienia spornych faktur nie istniały, a zatem nie mogły wystawić spornych faktur i wykonać opisanych w nich usług, w przypadku zaś D. M. i P. K., podmioty te nie wykonały przedmiotowych usług. W tej sytuacji właściwie w sprawie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który to stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Godzi się przy tym przypomnieć, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 746/08). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie pozwalają na jego odliczenie z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i takie, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty nieistniejące, nieuprawnione do wystawiania faktur, tj. nie dokonujące czynności opodatkowanej, nie mogły dokonać sprzedaży usług związanych z działalnością skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 i kwestii niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym należy przypomnieć, że w tym zakresie Sądy administracyjne wypowiadały się wielokrotnie. Wskazywały na niezgodność uregulowania zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z dyrektywami unijnymi (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 176 dyrektywy 2006/112/E) w związku z tym, że wyłączenie w tym przepisie nie odnosiło się do określonej przedmiotowo kategorii towarów i usług, lecz do wszelkich wydatków na nabycie towarów i usług, w tym również związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, które z uwagi na zapisy przepisów o podatkach dochodowych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tych podatkach. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 14 października 2010r w sprawie I FSK 1834/09, z 7 marca 2006r w sprawie I FSK 121/05. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśniano również, co w pełni podziela tut. Sąd, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie był sprzeczny z prawem UE tylko przy przyjęciu interpretacji, która pozwalała podatnikowi na odliczenie kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile były one związane z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez tego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 22/10). W badanej sprawie ustalono, że przedmiotowe zakupy odzieży ochronnej nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym zdanie Sądu pierwszej instancji co do słuszności pozbawienia skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego było zasadne. 5.4. Zaprezentowane stanowisko prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawidłowo, po myśli art. 151 u.p.p.s.a., skargę oddalił. Tym samym nie naruszył przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przy tym art. 135 u.p.p.s.a. Wskazana regulacja ma zastosowanie jedynie w przypadku uwzględnienia skargi. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.