I SA/Bk 47/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej I. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 sierpnia 2010 r. I. W. (dalej przywoływana również jako skarżąca, wnioskodawczyni), złożyła do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do spółki osobowej. We wniosku strona wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wraz z mężem założyła spółkę jawną, do której tytułem wkładu wniesiono gotówkę. Obecnie wspólnicy zamierzają powiększyć majątek spółki o aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prowadzonego jednoosobowo przez skarżącą. W skład wnoszonego aportu wejdą między innymi: grunty, budynki obciążone kredytem, inne środki trwałe (tj. samochody, urządzenia), wyposażenie, towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży, udziały w spółce z o.o., gotówka pozostała w kasie i na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa oraz należności ustalone na dzień wniesienia aportu. Wartość przedmiotowego wkładu niepieniężnego zostanie pomniejszona o zobowiązania ciążące na przedsiębiorstwie w dniu wniesienia aportu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) czy wniesienie do spółki jawnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną obejmującego wszystkie występujące w tym przedsiębiorstwie składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego oraz przejęcie przez spółkę jawną zobowiązań przedsiębiorstwa - stanowić będzie dla wnoszącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w wyżej wymienionym podatku? Zdaniem skarżącej, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Zatem powstaje przychód z działalności gospodarczej dla wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny, gdyż nastąpi w tym przypadku przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Jeżeli chodzi o wniesienie aportem posiadanych przez przedsiębiorstwo udziałów w spółce z o.o. to wystąpi tutaj przychód z kapitałów pieniężnych, którego nie łączy się z innymi dochodami. Nie będzie on przychodem z działalności gospodarczej, gdyż obrót papierami wartościowymi nie jest przedmiotem prowadzonej działalności. W ocenie wnioskodawczyni, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wniesienia aportu do spółki, nie będzie cała wartość wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa określona w umowie spółki, gdyż mieścić się będą w niej także gotówka z kasy i rachunków bankowych przedsiębiorstwa oraz należności i zobowiązania, które to składniki nie zostały wymienione w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz udziały, których zbycie jest traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. Podstawę opodatkowania należy ustalić tylko w stosunku do zbycia poszczególnych składników majątku wnoszonego aportem określonych w art. 14 ust. 2 ustawy oraz towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. W przypadku środków trwałych niezamortyzowanych - podstawa opodatkowania zostanie pomniejszona o wartość niezrealizowanych jeszcze odpisów amortyzacyjnych, a w przypadku gruntów - o wartość ich nabycia, która nie stanowiła w działalności kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2010 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 8 § 1 i art. 50 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. organ stwierdził, że zgodne z prawem jest opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa w formie wniesienia wkładu do spółki osobowej. Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi bowiem odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 u.p.d.o.f., przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki, z wyjątkiem tej części, która stanowi odpłatność za wniesione udziały w spółce z o.o. W tej części przychód należy zakwalifikować do źródła - kapitały pieniężne. Kwota odpowiadająca wartości zobowiązań, które zostaną przejęte przez spółkę otrzymującą aport, o którą pomniejszono wartość tego aportu, stanowi dla skarżącej przychód. Są to bowiem zobowiązania, do których poniesienia strona nie będzie obowiązana. Zwolnienie z obowiązku ich zapłaty ma zatem konkretny wymiar ekonomiczny. Natomiast należności, rozumiane jako przychód należny, a więc już opodatkowany, nie będą w momencie ich sprzedaży źródłem przychodu. Organ wskazał, że z wartości majątku określonej w umowie spółki, stanowiącej podstawę do ustalenia udziału, należy wyodrębnić część stanowiącą odpłatność za wniesione do spółki osobowej udziały w spółce z o.o. - ta kwota stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast pozostała część przychodu jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, powstałym w związku z odpłatnym zbyciem przedsiębiorstwa. W dalszej części interpretacji organ powołał się na przepisy art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. W przypadku sprzedaży pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Wydatki na zakup towarów handlowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie mogą zaś stanowić kosztu uzyskania przychodu środki pieniężne w banku w wysokości wynikającej z salda na rachunku bankowym. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie jej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. oraz art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skarżąca powołała się na wyrok NSA z 22 września 2010 r. II FSK 836/09, w którym potwierdzono przyjętą linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych wskazującą na brak obowiązku opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek osobowych. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną uznawany jest natomiast za przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a"). Powołując się na cytowane uregulowania, organ interpretujący stwierdził, że zgodne z prawem jest opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa skarżącej w formie wniesienia wkładu do spółki osobowej. Zagadnienie będące przedmiotem sporu było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na tym tle pojawiły się dwie rozbieżne linie orzecznictwa, z których pierwsza przyjmuje, że czynność taka jest neutralna dla podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem nie spełnia przesłanki odpłatności zbycia. W związku z tym otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest neutralne podatkowo i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. np. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09 i z 18 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1213/09, wyrok WSA w Kielcach z 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 71/10, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 591/10). Drugi pogląd, reprezentowany m.in. w wyrokach WSA w Poznaniu z 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 729/09, WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1033/08, WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09, wiąże zaś czynność wniesienia aportu z odpłatnym zbyciem udziałów. W związku z istniejącymi rozbieżnościami, na tle konkretnej sprawy, przedstawione zostało do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W uchwale z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, NSA stwierdził, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wskazał, że cyt. "art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu". NSA wyraził pogląd, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki jawnej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, czynność ta nie ma zatem charakteru odpłatnego. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały, które nie stanowią ceny nabycia. Są one surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Do czasu zbycia udziału w spółce osobowej, po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podzielając pogląd wyrażony w uchwale NSA, nie do pogodzenia z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. jest interpretacja, iż wkład do spółki jawnej w postaci przedsiębiorstwa, w tym udziałów w spółce z o.o., stanowi przychód podatkowy i jego wniesienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowa i narusza ww. przepisy prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż zakres oceny zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. W niniejszej sprawie, skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, a organ interpretujący, udzielając odpowiedzi, zawarł w wydanej interpretacji ocenę tego stanowiska, uznając, iż jest nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom skargi, Minister Finansów zawarł uzasadnienie prawne swojego stanowiska z przywołaniem przepisów prawa. Nie można więc mówić o naruszeniu tej regulacji w niniejszej sprawie. Z uwagi jednak na dostrzeżone naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f., Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawiona powyżej ocenę prawną.