I SA/Łd 224/11

Dnia 23 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 roku sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. A. kwotę 2 848 (dwa tysiące osiemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 224/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], określającą K. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 20.989,- zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5L za miesiące: styczeń - lipiec 2005 r. w kwocie 1.583,00 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono u podatnika następujące nieprawidłowości: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez ujęcie w kosztach firmy wydatków w kwocie 74.631,82 zł na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. Az siedzibą w J. 3c, które – w ocenie organów podatkowych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.678,68 zł na podstawie faktury z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez firmę PPHU B na zakup opony ciężarowej używanej, którą następnie podatnik zwrócił, a faktura korygująca dotycząca zwrotu towaru nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.800,00 zł na podstawie faktury z dnia [...] r. Nr [...], wystawionej przez C(podatnik nie miał dokumentu potwierdzającego poniesienie tego wydatku). Ponadto stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 6.390,92 zł w zakresie wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz o kwotę 3.851,87 zł, poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu opłaty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części opłacanej przez płatnika składek. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organy podatkowe uznały za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami od Spółki z o.o. A, uznano, że księga ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie uznano księgę podatkową za stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym; dochód określono na podstawie przychodów wynikających z tych ksiąg i niekwestionowanych kosztach uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od firmy "A" organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania następujących osób: M. B., K. C., S. D., K. K., H. L. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzjo organ odwoławczy wskazał, iż sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują; w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Zatem uwzględnienie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości to nie w/w Spółka dokonała sprzedaży podatnikowi towaru wskazanego na fakturach, bowiem nie była faktycznym właścicielem oleju napędowego, który rzekomo sprzedała zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. Spółka A była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowała się prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez tę Spółkę, dokonywał inny podmiot. Obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia zajmował się A. K., a Spółka A zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych do Spółki przez A. K., G. M. i K. C., obiegiem dokumentów oraz pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Faktury na polecenie A. K, tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.. Pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa, były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. - Prezesowi Spółki D. Firma A nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Oceniając transakcje zakupu spornego paliwa, organ odwoławczy powołał też zeznania świadka – G. S., który był zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku kierowcy. Zeznał on mianowicie, że nie zna firmy A, paliwo tankował w M. ze znajdujących się tam dystrybutorów. Za paliwo nie płacił osobiście, a otrzymane dowody WZ przekazywał skarżącemu. Świadek S. nie wiedział z jakiej firmy pochodzi paliwo i nie miał zastrzeżeń do jego jakości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktycznie skarżący nie kupował paliwa od firmy A, ale od A. K., na co nie posiada dowodów, tj. faktur zakupu, dowodów KP. Przyczyną zakupu była niższa cena, ale faktycznie skarżący nie wiedział czy kupuje olej napadowy czy inny produkt ropopochodny. Nie interesowało go źródło z jakiego pochodził ten produkt. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka A nie mogła dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, bowiem nie była ona faktycznym właścicielem tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa od w/w firmy nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży wskazanej na tych fakturach, ilości paliwa między wskazanymi na fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić dokumentu mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek, bowiem kosztu wynikającego ze spornych faktur skarżący nie poniósł. Podatnik nie wskazał również dowodów potwierdzających poniesienie kosztu paliwa na rzecz jego faktycznego dostawcy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzacy wątpliwości faktu ich poniesienia. Organy podatkowe uznały też, iż nie było podstaw do szacowania w tym przypadku podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa), gdyż w takich wypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych prowadziłoby wprost do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine gua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo - skutkowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Podatnik nie wykazał się aktywnością w poszukiwaniu i wskazaniu rzetelnych, wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku na zakup paliwa. Mając na uwadze rozdzielenie w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia wysokości należnego zobowiązania - poprzez weryfikację kosztów uzyskania przychodów, ciężaru dowodu oraz obowiązku dowodzenia - ujemne skutki procesowe braku wskazania lub zaoferowania środków lub źródeł dowodowych świadczących o dokonaniu w rzeczywistości gospodarczej określonych wydatków ponosi podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, iż bez znaczenia jest okoliczność nabycia prawa własności spornego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego. Okoliczności, że podatnik działał w dobrej wierze, że dochował należytej staranności - istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła - nie mają znaczenia w sferze prawa podatkowego, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odróżnić bowiem należy kwestię możliwości zaliczenia do kosztów wydatku z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze - z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę) - od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik K. A. zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że skarżący bezpodstawnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodu szereg transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych; b) przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik spraw: - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych; - art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie w jakim wykazuje on przesłanki prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa; - art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu i niewłaściwe zastosowanie ostatniego z wymienionych przepisów, tj. celowe uniemożliwienie skarżącemu dowodzenia faktu poniesienia przez niego wydatków na zakup paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT oraz jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z uzyskaniem przychodu), a w szczególności oddalenie szeregu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżący nie poniósł wydatków na zakup paliwa mogących stanowić koszt uzyskania przychodów. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., a także wniósł o zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w przypadku, gdy dokument wykazujący wydatek zostaje podważony jako nieobrazujący rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie zamyka to drogi do ustalenia w oparciu o inny materiał dowodowy, że dany wydatek został rzeczywiście poniesiony i że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uzyskaniem przychodu. W szczególności podatnik ma pełne prawo dowodzić okoliczności poniesienia wydatku oraz jego zakresu innymi środkami dowodowymi — nie tylko dokumentami, ale również dowodami osobowymi. W ocenie strony skarżącej, z przedstawionego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że osoba kierującą grupą przestępczą dostarczała olej grzewczy przedsiębiorcom transportowym, pod fasadą tworzoną przez innych członków grupy przestępczej i przy tworzeniu pozorów legalności pochodzenia paliwa oraz braku świadomości po stronie nabywców rzeczywistych cech oleju, w zamian za zapłatę (realne wydatki tych przedsiębiorców) i przy takich przepływach pieniężnych w ramach grupy przestępczej, że zaplata ta trafiała do właściciela oleju (kierującego tą grupą). Zakupy paliwa były realizowane na potrzeby świadczenia usług transportowych, czyli w związku z uzyskaniem przychodu. Nie jest przy tym istotne czy zakupione paliwo było olejem grzewczym czy napędowym, aczkolwiek wiele wskazuje na to, że A. K. zbywał w ten sposób również olej napędowy kupowany w Rafinerii A przez firmę E. Sytuacja ta wypełnia zatem hipotezę art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzasadnia zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy. Towar niezbędny do wykonywania działalności gospodarczej został przez podatnika zamówiony, został faktycznie mu dostarczony na stacji paliw, podatnik zapłacił za niego i nigdy nie uzyskał zwrotu dokonanego świadczenia, a przekazane przez niego środki trafiły do rąk właściciela towaru; wreszcie towar został zużyty bezpośrednio w związku z uzyskaniem przychodu (spalony w pojazdach używanych do świadczenia usług transportowych). Skarżący zarzucił też bezpodstawne odrzucenie kilkunastu jego wniosków dowodowych, których przeprowadzenie bez wątpienia pozwoliłoby ustalić całą prawdę materialną i uznać wydatki za koszty uzyskania przychodów. W piśmie procesowym z dnia 13 września 2010 r., złożonym przed organem odwoławczym, skarżący uzasadnił potrzebę poszerzenia ustaleń faktycznych o okoliczności dowodzące spełnienie przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie, wszystkie dowody przeprowadzone przez oba organy służyły zakwestionowaniu faktur i rzetelności księgi, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego stanowiącego przesłankę dla określenia podstawy opodatkowania. Organ oddalił wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez podatnika, które mogły służyć temu celowi, w tym choćby dowód z opinii biegłego w kwestii ilości oleju napędowego niezbędnego do wykonania usług w roku 2005, czy z zeznań pracownika stacji w M. w zakresie ilości i cen dostarczanego paliwa. Tym samym brak dodatkowych dowodów, umożliwiających określenie podstawy opodatkowania, pozbawił organ prawa do odstąpienia od oszacowania jej na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co niewłaściwie zastosowano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, jako jedynej możliwej w tym stanie sprawy formy jej ustalenia, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od sposobu oszacowania, organ nie może bowiem pominąć w nim naturalnych kosztów działalności przewozowej (w tym zasadniczego kosztu - paliwa), bez których nie można jej prowadzić. Do takiego natomiast rezultatu prowadzi technika zastosowana przez organ, przez co podstawa opodatkowania i określony obowiązek podatkowy są radykalnie zawyżone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co daje podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). W niniejszej sprawie skarżący nie zgadza się jedynie z argumentacją organów podatkowych dotyczącą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, a związanych z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa do napędu samochodów ciężarowych, na podstawie faktur wystawionych przez Sp. z o.o. A . Organy podatkowe zakwestionowały te wydatki, uważając, iż faktury wystawione przez Spółkę z o.o.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; Spółka ta nie była faktycznym właścicielem oleju napędowego, który rzekomo sprzedała zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 23 ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa), sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.), do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika), nabywcy i sprzedawanego towaru. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, iż sprzedaży przedmiotowego paliwa dla skarżącego na pewno nie dokonała firma A . Ustalono jednak, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez tę Spółkę, dokonywał inny podmiot – A. K., a Spółka A była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia, zajmowała się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. Zatem w tym przypadku nie można stwierdzić, iż mieliśmy do czynienia z transakcją, która rzeczywiście się nie odbyła. O ile można się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to nie zakwestionowano skutecznie faktu dostarczenia przez A. K. takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na tych "fakturach". Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało – jak to wyżej wskazano - iż Spółka A nie sprzedała paliwa do napędu samochodów ciężarowych skarżącego, a faktycznym sprzedawcą tego paliwa był A. K. Skoro zatem organy podatkowe uznały, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Słusznie zarzucił pełnomocnik skarżącego, iż organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, uznając z jednej strony, że skarżący nie poniósł kosztu wynikającego ze spornych faktur, a z drugiej strony uznając, że sprzedaży przedmiotowego paliwa dokonywał A/ K. (istniejący, znany organom podatkowym podmiot) i wskazując na mechanizm przepływu środków pieniężnych za sprzedane paliwo – "pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa, były przekazywane A. K,, bądź jego współpracownikowi G. M. - Prezesowi Spółki D". Nie sposób również się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik nie wykazał się aktywnością w poszukiwaniu i wskazaniu rzetelnych, wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku na zakup paliwa. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący zgłosił szereg wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Jeżeli podatnik w każdy sposób może dowodzić faktu poniesienia wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów, to mógł także powoływać się w tym zakresie na zeznania świadków. W ocenie Sądu, słuszny jest zarzut skarżącego odnoszący się do nieuwzględnienia przeprowadzenia dowodu z zeznań D. G. - pracownika stacji paliw w M. - na okoliczność dokonywania odbioru paliwa na stacji paliw w M. przez podatnika, jego ilościach i cenie. Organy podatkowe wiedziały jaki był przepływ pieniędzy za sprzedane przez A. K. paliwo, co wynikało z zeznań m.in. w/w osób, a mimo to nie wyjaśniły, czy ewentualne wpłaty w tym zakresie można potwierdzić w zapisach księgowych firm uczestniczących w tej "sprzedaży". Sąd nie zgadza się też z twierdzeniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie można zastosować instytucji szacowania podstawy opodatkowania - szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa. Konieczność szacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można - kierując się treścią tychże ksiąg - podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Wobec tego, w przypadku: braku możliwości ustalenia wydatków skarżącego poniesionych w związku z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych, ewentualnie w razie nieudowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych (skoro zapisy w nich poczynione w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Nieznane będą bowiem wówczas koszty poniesione w związku z wykonaniem usług na rzecz kontrahentów skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1215/08, LEX nr 550084). Wykluczenie w niniejszej sprawie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania jest o tyle niezasadne, że organy podatkowe nie zakwestionowały podatnikowi faktu zakupu spornego paliwa. Oczywiście aby można było oszacować zakup przedmiotowego paliwa, najpierw organy powinny ustalić z jakim rodzajem produktu mamy do czynienia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej jest nieprecyzyjny, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mowa jest o "paliwie niewiadomego pochodzenia", "oleju napędowym", a w odpowiedzi na skargę wyraźnie wskazuje się już na "olej grzewczy". Zresztą także pełnomocnik skarżącego w złożonej skardze potwierdził, iż przedmiotem zakupu przez skarżącego mógł być olej grzewczy, który został wykorzystany jako olej napędowy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym trafny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez A. K. (przesłuchać D. G. - pracownika stacji paliw w M. oraz K. C., S. D., A. K.), ustalić rodzaj zakupionego paliwa oraz – jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizować możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-C.