I FSK 1580/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 62/11 w sprawie ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 62/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi J.K. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 210 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżanego wyroku, w dniu 23 października do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja skarżącej za III kwartał 2009 r. VAT-7K, w której wykazano kwotę 3.715 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 14 grudnia 2009 r. wydał decyzję, w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. w wysokości 4.906 zł, a następnie w dniu 17 grudnia 2009 r. postanowieniem nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej nieostatecznej decyzji. W dniu 18 grudnia 2009 r. strona złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2009 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżącą w dniu 22 grudnia 2009 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2009 r., w której wykazała do przekazania w terminie 60 dni zwrot podatku w kwocie 3.715 zł. Do korekty dołączone było pismo wyjaśniające oraz wniosek o przerachowanie. W dniu 28 grudnia 2009 r. podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny w dniu 28 grudnia 2009 r. zawiadomił odpowiednie banki o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skarżącej. Pismem z dnia 30 grudnia 2009r. pełnomocnik skarżącej wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podatniczka w dniu 15 stycznia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji dla podatku VAT za wrzesień 2009 r., w której wykazała do przekazania w terminie 60 dni zwrot podatku w kwocie 3.442zł, a następnie w dniu 4 lutego 2010 r. złożyła wniosek o skrócenie terminu zwrotu do 25 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 lutego 2010 r. na podstawie art. 76a § 1 i 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") zwrot podatku z deklaracji z dnia 15 stycznia 2010 r. w kwocie 3.442 zł zaliczył na poczet podatku od działalności gospodarczej osoby fizycznej opłacany w formie karty podatkowej za wrzesień 2009 r. w kwocie 183 zł oraz na podatek od towarów i usług za wrzesień 2009r. w kwocie 3.259 zł. W uzasadnieniu tego orzeczenia organ I instancji powołał się na przepisy art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. Następnie, postanowieniem z dnia 10 lutego 2010 r. organ I instancji na podstawie art. 76a § 1 i 76 O.p. zwrot podatku z dnia 15 stycznia 2010 r. w kwocie 3.259 zł zaliczył na poczet należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 1.975 r. oraz na poczet odsetek z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiąc w kwocie 1.284 zł. Uzasadniając swoje orzeczenie, organ I instancji powołał się na przepisy art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. oraz przedstawił sposób ustalenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 1.284 zł. Pismem z dnia 19 lutego 2010 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, strona złożyła "Zażalenie na postanowienie [...] z dnia 5.02.2010r.". W uzasadnieniu zażalenia dodatkowo wskazała, iż dotyczy ono postanowienia [...] z dnia 5 lutego 2010 r. Ponadto podniosła, że wnosi o uchylenie skarżonego postanowienia i nakazanie zwrotu nienależnie pobranej kwoty 3.259 zł, gdyż na dzień 5 lutego 2010 r. firma podatniczki nie miała prawnie wymaganych zobowiązań w podatku VAT wynikających z nieostatecznych decyzji. Wyjaśniła też, że na postanowienie o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności w/w decyzjom zostało złożone zażalenie, bowiem nie zachodziły żadne przesłanki uzasadniające nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom, a postanowienie to jest niezgodne z nowelizacją Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 stycznia 2009 r., gdyż uniemożliwia funkcjonowanie firmy. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 maja 2010 r., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2010 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku z dnia 15 stycznia 2010 r. w kwocie 3.259 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 1.975 zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie 1.284 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 3. Strona zaskarżyła to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 388/10 zaskarżone postanowienie uchylił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, m.in., że organ II instancji niezasadnie (bezpodstawnie) rozpoznał zażalenie na postanowienie z dnia 10 lutego 2010 r. (utrzymując je w mocy), zamiast na postanowienie z 5 lutego 2010 r. Takie postępowanie stanowi istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem orzekano o postanowieniu, które nie zostało zaskarżone, natomiast nie rozstrzygnięto o zgodności z prawem zaskarżonego zażaleniem postanowienia organu I instancji z dnia 5 lutego 2010r., czym naruszono przepisy art. 233 § 1 w zw. z art. 236 i art. 239 O.p., określające sposób rozstrzygania w postępowaniu zażaleniowym, bowiem z przepisów tych wynika jednoznacznie, że organ II instancji rozstrzyga w przedmiocie wyznaczonym zaskarżonym aktem. Sąd I instancji ponadto wyjaśnił, że w sytuacji, gdy z treści pisma procesowego strony wynikają nie dające się usunąć wątpliwości co do prawnego charakteru tego pisma, organ podatkowy powinien wezwać stronę do jednoznacznego określenia tej kwestii, co wynika z ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120-125 O.p.), a jeśli pismo nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, takie wezwanie powinno być skierowane na podstawie przepisu art. 169 § 1 O.p. Sąd wskazał nadto, że w ponownym postępowaniu organ II instancji rozpozna zażalenie podatniczki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lutego 2010 r. o numerze [...]. Nie podważa tego stwierdzenia fakt, że w skardze podatniczka opisując zaskarżone postanowienie określiła je jako "utrzymujące w mocy postanowienie z 10 lutego 2010 r.", bowiem wynikało to z tego, iż w zaskarżonym postanowieniu organu II instancji badano legalność tego właśnie postanowienia i tak zostało to opisane w petitum zaskarżonego postanowienia. Nie oznacza to również, iż w trakcie postępowania zażaleniowego, a tym bardziej postępowania sądowoadministracyjnego, mogło dojść do zmiany przedmiotu sprawy wyznaczonego zaskarżonym postanowieniem organu I instancji (z 5 lutego 2010 r.). 4. Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę pismem z 10 maja 2010 r. wezwał stronę do wyjaśnienia, czy zażalenie z dnia 19 lutego 2010 r., którego dotyczy postanowienia, w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 12 października 2010 r., strona poinformowała organ, że zażalenie dotyczyło postanowienia z 5 lutego 2010 r. znak [...]. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 10 grudnia 2010 r., na skutek rozpoznania zażalenia strony z dnia 19 lutego 2010 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2010 r [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że w niniejszej sprawie, to właśnie uchylone przez Sąd postanowienie organu odwoławczego z dnia 5 maja 2010r., rozstrzygało i uzasadniało, dlaczego organ podatkowy I instancji miał prawo do dokonania zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej skarżącej z tytułu podatku VAT za III kwartał 2004 r., określone nieostateczną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 14 grudnia 2009 r., z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności. Według organu, to właśnie z tym rozstrzygnięciem organu podatkowego nie zgadza się pełnomocnik strony. Organ dodał, że zarzuty strony kwestionujące istnienie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. dotyczyły w istocie postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia 10 lutego 2010 r., znak: [...]. Organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III kwartał 2004 r. zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2009 r. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 327/10 oddalił skargę pełnomocnika z dnia 6 kwietnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2009 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III kwartał 2004r. - w wysokości 4.906 zł. W związku z tym, że termin płatności w podatku VAT za III kwartał 2004 r. upłynął z dniem 25 października 2004 r., to zgodnie z treścią art. 51 §1 w związku z art. 53 § 1 i 4 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.), nie zapłacony w terminie podatek stał się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za III kwartał 2004 r. (tj. od 26 października 2004r.) do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych (tj. do 15 stycznia 2010 r.). Ponieważ kwota zwrotu podatku nie pokrywała w całości kwoty zaległości w podatku VAT za III kwartał 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczył kwotę zwrotu zgodnie z wskazaniem zawartym w art. 55 § 2 O.p., proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił, że zgodnie, organ podatkowy I instancji wydał postanowienie na podstawie art. 76a O.p., co wskazało na formalny charakter tego rozstrzygnięcia. Dodał, że jego istotą było zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, które w momencie jego wydania muszą istnieć. Postanowienie to ma bowiem doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W niniejszej sprawie, wprawdzie z chwilą złożenia korekty deklaracji dla podatku VAT za wrzesień 2009 r., skarżącej przysługiwał zwrot podatku, nie miała ona jednak pełnej swobody w dysponowaniu tym zwrotem, gdyż jednocześnie posiadała zaległość podatkową w podatku VAT za III kwartał 2004 r. W tej sytuacji, niedopuszczalne byłoby dokonanie przez organ podatkowy I instancji zwrotu podatku dłużnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 10 lutego 2010r., znak: RP/1286/10 pomimo, iż w postanowieniu wskazano, że zwrot podatku zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług "za wrzesień 2004 r." zamiast za III kwartał 2004." 5. W skierowanej skardze na opisane wyżej postanowienie skarżąca wniosła o stwierdzenie jego nieważności, uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jako niesłusznego i pozbawionego podstaw prawnych i faktycznych oraz zasądzenie kosztów związanych z wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie "art. 41a ust. 2 (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86)". 6. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentacje, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 7. Na rozprawie pełnomocnik strony podał, że pogubił się w kwestii skarżonego przez siebie postanowienia organu I instancji, lecz kwestionuje postanowienie organu podatkowego odnośnie zaliczenia zwrotu podatku na poczet podatku od towarów i usług. Pełnomocnik strony zgodził się z zaliczeniem zwrotu na poczet zaległości wynikającej z karty podatkowej. 8. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, mimo że przyjął, iż organ odwoławczy prawidłowo rozpoznał wniesione przez stronę zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia 10 lutego 2010r., pomimo, iż strona określała, że skarży postanowienie organu I instancji z dnia 5 lutego 2010r. Na skutek opisanych wyżej okoliczności i uchylenia przez organ odwoławczy w części postanowienia organu I instancji z dnia 5 lutego 2010r., rozpoznanie zarzutów zażalenia strony było możliwe jedynie przez przyjęcie, iż dotyczą one również postanowienia z dnia 10 lutego 2010r. Organ odwoławczy postąpił zgodnie z art. 121 § 1 , art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał, że zaskarżone postanowienia podlega uchyleniu, choć z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia, stwierdzono naruszenie prawa procesowego polegające na niezgodności pomiędzy sentencją postanowienia a jego uzasadnieniem, skutkujące koniecznością wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego. Powołał się przy tym na regulacje zawarte w przepisie art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.". Na mocy odpowiedniego stosowania przepisu art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. sąd I instancji wskazał, że uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiąc jego integralną część. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia zwrotu podatku skarżącej w kwocie 3.259 zł, między innymi na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 1.975 zł oraz na poczet odsetek za ten miesiąc w kwocie 1.284 zł, a z drugiej strony wskazał w uzasadnieniu, że w postanowieniu wskazano, że zwrot podatku zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług "za wrzesień 2004 r." zamiast "za III kwartał 2004 r.". Z powyższego wynikało, zdaniem Sądu I instancji, że na stronie nie ciążyła zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. tylko za III kwartał 2004 r. Wykazano szczegółowo w uzasadnieniu postanowienia, że strona w dniu wydania postanowienia w trybie art. 76a O.p. "posiadała" zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. Z przepisów art. 76 § 1 § 2 O.p., art. 76a § 1 O.p. oraz art. 55 § 2 i art. 62 § 1 wynika wprost, że warunkiem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest istnienie tej zaległości. Słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że istotą wydanego na podstawie art. 76a O.p. postanowienia jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, które w momencie jego wydania muszą istnieć. Z akt sprawy, a szczególnie z zaskarżonego postanowienia nie wynikało, żeby na skarżącej ciążyła w dacie wydania postanowienia organu I instancji zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Niezależnie od tego, że miesiąc wrzesień 2004 r. jest objęty zakresem okresu rozliczeniowego "III Kwartał 2004 r.", to sąd I instancji podkreślił, że wybrany przez podatnika okres rozliczeniowy (kwartał, miesiąc) ma bezpośredni wpływ na określenie przedmiotowego zakresu zaległości podatkowej. Słusznie też organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na jego formalny charakter, oraz że postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności, jednak stwierdzenie nieistnienia zaległości za wskazany w postanowieniu okres, uniemożliwia wydanie takiego postanowienia. Legalność (prawidłowość) wydanego w ramach przewidzianego w art. 76 i następnych O.p. uprawnienia organu do dysponowania należnością podatnika (dysponowanie zwrotem podatku), nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni powyższe uwagi Sądu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie 9. Działając przez swojego adwokata, skarżąca złożyła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w części dotyczącej uzasadnienia. Powyższemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 76 O.p. i art. 87 ustaw o VAT) poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 6 O.p. Wniosła o zmianę wyroku poprzez wyeliminowania z uzasadnienia spornego zapisu o treści: "Legalność (prawidłowość) wydanego w ramach przewidzianego a art. 76 i następnych O.p. uprawnienia organu do dysponowania należnością podatnika (dysponowanie zwrotem podatku), nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości". Wniosła także o zmianę pkt 3 wyroku, dotyczącego wysokości określonych przez Sąd kosztów postępowania, na podstawie art. 200, w związku z art. 203, 205 § 1, 211, 213 P.p.s.a. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów związanych z wniesieniem skargi kasacyjnej tj. opłaty od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd I instancji ustalając stan faktyczny stwierdził, że skarżąca w dniu 15 stycznia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT za III kwartał 2009 r., w której wykazała do przekazania w terminie 60 dni zwrotu podatek w kwocie 3.442 zł, a w dniu 4 lutego 2010 r. złożyła wniosek o skrócenie terminu do 25 dni. Uchylonym przez sąd postanowieniem organ podatkowy I instancji , na podstawie art. 76a § 1 O.p., zaliczył zwrot podatku w kwocie 3.259 zł na poczet należności głównej podatku VAT w kwocie 1.975 zł oraz 1.284 zł odsetek. Natomiast jak wynika z uzasadnienia wyroku str. 12 sąd I instancji ustalił, że z akt sprawy nie wynika, że na skarżącej, w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji, ciążyła zaległość w podatku od VAT, a następnie sąd stwierdził nieistnienie zaległości podatkowej za ustalony w postanowieniu okres, co uniemożliwia wydanie takiego postanowienia. Strona powołując się na pismo z dnia 16 czerwca 20111 r., załączone do skargi kasacyjnej, wskazała, że w piśmie tym organ podatkowy stwierdził, że decyzja orzekająca o wysokości zobowiązania w podatku VAT z kwartały 2004, 2005 2006 odsetki za zwłokę nie są i nie mogą być ich przedmiotem. Zatem na skarżącej nie istniał obowiązek zapłaty odsetek, co było przedmiotem uchylonego postanowienia. Skarżąca wskazała, że sąd I instancji orzekając o kosztach nie uwzględnił kosztów. Po pierwsze strona reprezentowana była przez pełnomocnika, nie będącego adwokatem, a zamieszkałego w K. Poniosła koszty wpisu sądowego – 100zł, koszt dojazdu - 60 zł, koszty utraconych zarobków - 200zł oraz koszty za sporządzenie skargi - 500 zł. wskazując jako dowód fakturę VAT z dnia 27 lutego 2001 r. nr [...] – załączoną do skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze strona uważa, że skarżone rozstrzygniecie naruszyło przepisy prawa materialnego art. 76 O.p. i 87 ustawy VAT, poprzez błędną ich wykładnię w związku z tym wniosła jeszcze raz o uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z uzasadnienie wyroku nieuprawnionego podniesionego powyżej zapisu. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, następuje : 11. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 12. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Skargą kasacyjną wniesioną przez skarżącą zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, którym Sąd ten uwzględnił skargę wniesioną przez skarżącą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami. Wyrok WSA w Szczecinie uwzględniający skargę skarżącej nie został przez organ zaskarżony, uczyniła to natomiast skarżąca, która faktycznie, co wynika z uzasadnienia i wniosków skargi kasacyjnej, nie tyle nie zgodziła się z orzeczeniem o uwzględnieniu skargi, ile z poglądem Sądu pierwszej instancji w kwestii legalności uprawnienia organu do dysponowania należnością podatnika. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do sposobu sformułowania zakresu zaskarżenia i wniosków kasacyjnych w niniejszej sprawie należy przede wszystkim wskazać, że w świetle z art. 173 § 1 P.p.s.a. nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem zaskarżenia do NSA może być wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże wyrok to nie tylko sentencja, lecz i uzasadnienie. Dlatego też należy uznać dopuszczalność zaskarżenia uzasadnienia wyroku sądu pierwszoinstancyjnego (odmiennie postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazano, że zostaje zaskarżony wyrok WSA w tej części, w której ten Sąd zawarł ocenę prawną legalności działania organów podatkowych co do dysponowania zwrotem podatku. Zaś w kolejnym zdaniu wniesionego środka zaskarżenia skarżąca wniosła o zmianę wyroku poprzez wyeliminowanie z uzasadnienia spornego zapisu. Z tego wynika, że żądanie zmiany wyroku w części dotyczącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że skarżąca akceptuje rozstrzygnięcie przez WSA sprawy, to jest uwzględnienie skargi, nie zgadza się natomiast z zaprezentowanym przez Sąd poglądem w przedmiocie legalności działania organów podatkowych. Natomiast skarżąca domaga się zmiany zaskarżonego wyroku w części dotyczącej jego uzasadnienia w zakresie spornego zapisu. Nie wskazuje jednak przepisu w oparciu o który sformułowano wniosek, jednakże taką treść zawiera art. 176 P.p.s.a. Rozstrzygnięcia takiego, to jest zmiany tylko uzasadnienia wyroku, nie przewiduje wprost ani art. 185 ani art. 188 P.p.s.a. Zaznaczyć jednak należy, że z art. 184 P.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny może wyrazić odmienną ocenę prawną niż Sąd pierwszej instancji - zgodnie z tym przepisem bowiem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Tym samym i w świetle treści tego przepisu istnieje możliwość wniesienia przez stronę o takie rozstrzygnięcie sprawy. Przy czym nawet w przypadku przyjęcia przeciwnego stanowiska, należy uznać że strona nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji wadliwie sformułowanego przepisu. Dlatego też ocenić należy, że sformułowanie wniosku o rozstrzygnięcie sprawy w sposób wskazany przez skarżącą nie stanowi -wbrew stanowisku organu - przyczyny uzasadniającej odrzucenie skargi kasacyjnej, a zatem jest możliwe jej merytoryczne rozpoznanie. 13. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, uznając, że nie naruszono przywołanych przepisów. Przy czym skarżąca jeżeli chodzi o art. 87 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poza jego zacytowaniem i stwierdzeniem jego błędnej wykładni, nie zgłosiła w tym zakresie żadnego uzasadnienia. Także jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu instancji przepis ten nie był w ogóle przedmiotem wykładni. To samo dotyczy zarzutu naruszenia art.6 Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzut błędnej wykładni art. 76 O.p. jest chybiony, gdyż zarówno skarżąca jak i sąd I instancji dochodzą do podobnych wniosków, a jedynie sąd dokonał jego interpretacji w ogólnym stanie sprawy, a i tak stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Należy też wyjaśnić, że obowiązek zapłaty odsetek nałożony z mocy prawa zgodnie z art. 53 § 3 O.p. Zaś w przedmiotowej decyzji wymiarowej organ podatkowy nie określił wysokości odsetek tylko przypomniał o obowiązku ich zapłaty od zaległości podatkowej będącej przedmiotem decyzji. Nie dopatrzono się też naruszenia art. 76 O.p., bowiem Sąd I instancji słusznie stwierdził, iż co do zasady "organ podatkowy był uprawniony do dysponowania należnością podatnika, również wówczas gdy ta należność jest zwrotem podatku". 15. Biorąc natomiast pod uwagę art. 200 P.p.s.a. skarżąca stwierdziła, że sąd I instancji miał obowiązek rozstrzygnąć o kosztach postępowania, ponieważ wydał orzeczenie uwzględniające skargę. Jednak trzeba zauważyć, że sąd to uczynił w przedmiotowej sprawie. Natomiast autorka skargi kasacyjnej kwestionując ich wysokość nie wskazała, czy wszystkie niezbędne koszty były udokumentowane i nie wykazała, że zostały one zgłoszone najpóźniej przed zamknięciem rozprawy. Zatem w takiej sytuacji i w tym zakresie wyrok sadu I instancji nie może ulec zmianie. 16. Mając powyższe na uwadze, w szczególności przytoczoną argumentację wskazującą na brak podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.