I SA/Bd 48/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi T. P. P. D. S.A. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za lata 2004-2006 oddala skargę Pismem z dnia [...] r. T. P. P. D. S.A. w T. zwróciło się do Wójta Gminy W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...]-[...]. Jednocześnie podatnik złożył korekty zeznań podatkowych za ww. lata, bowiem w jego ocenie na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach [...]-[...] - w pierwotnych deklaracjach błędnie ujęto drogi wewnętrzne, które winny być wyłączone z opodatkowania. Decyzją z dnia [...]. Wójt Gminy W. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za: [...] rok w kwocie [....] zł, [...] rok w kwocie [...] zł, [...] rok w kwocie [....] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...]-[...]. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając nieprawidłową interpretację art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że Spółka nie posiada pasów drogowych, a tym samym drogi, która podlegała w latach [...] – [...] wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto podatnik stwierdził naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie oparto z jednej strony na częściowo błędnych ustaleniach biegłego, a z drugiej strony uzasadnienie decyzji jest sprzeczne z prawidłowymi ustaleniami biegłego. Strona stwierdziła również, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...] – [...] w innej wysokości oraz o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w żądanej przez Spółkę wysokości. W ocenie strony bezspornym jest fakt, że Spółka na terenie nieruchomości posiada drogę, co zostało jednoznacznie potwierdzone przez biegłego w trakcie przeprowadzonych oględzin i stwierdzone w wydanej opinii. Natomiast spółka nie zgadza się z ustaleniem Wójta, że posiadana przez nią droga nie znajduje się w pasie drogowym, co dyskwalifikuje ją jako drogę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnik stwierdził również, że skoro pasem drogowym jest grunt, na którym zlokalizowana jest droga, a na gruncie znajduje się budowla drogi, to taki grunt jest pasem drogowym. W ocenie strony biegły po przeprowadzeniu wizji lokalnej prawidłowo stwierdził, że na terenie posiadanej przez Spółkę nieruchomości zlokalizowane są drogi wewnętrzne, nie mniej jednak niezrozumiałym dla strony jest stwierdzenie biegłego, że Spółka nie posiada pasów drogowych. Podatnik nie zgodził się z opinią biegłego w kwestii zakwalifikowania pasa drogowego jedynie dla dróg publicznych, a w konsekwencji twierdzenia, że drogi wewnętrzne nigdy nie znajdują się w pasie drogowym. Ponadto, w ocenie Spółki ustalenia biegłego mogły się w zasadzie ograniczyć wyłącznie do zweryfikowania istnienia dróg, albowiem dalsze ustalenia mają już wyłącznie charakter wtórny i wynikają wprost z przepisów prawa. Natomiast dla Wójta wystarczającą informacją przesądzającą o konieczności zwrotu podatku jest ustalenie, że na terenie nieruchomości posiadanej przez Spółkę znajdują się drogi. W związku z powyższym dokonując ustaleń faktycznych, a przede wszystkim opierając się na wydanej w sprawie opinii organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, której efektem było nieprawidłowe rozstrzygnięcie przez niego sprawy i odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), bowiem zaskarżona decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 20042006 oraz odmawiająca stwierdzenie nadpłaty jest konsekwencją przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji, że podatnik w latach [...]- [...] nie posiadał przedmiotów opodatkowania (dróg w znaczeniu ustawowym), wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem - w brzmieniu obowiązującym w latach [...] – [...]- nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Takie brzmienie przepisu nadane zostało ustawą z 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953, ze zm.) i przepis ten obowiązywał w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Ponadto Kolegium zaznaczyło, że omawiany przepis ma charakter przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem powinien być interpretowany ściśle. Zgodnie zatem z wykładnią językową przedmiotowego uregulowania Samorządowe Kolegium wskazało, że przepis ten nie wyłącza z opodatkowania trzech różnych, mogących występować oddzielnie, przedmiotów opodatkowania: 1) pasów drogowych, 2) dróg (czyli budowli dróg) 3) obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ podkreślił, że gdyby tak miało być (uwzględniając ścisłą wykładnię językową), to ustawodawca zapisałby w ten sposób treść tego przepisu, wymieniając w punktach kolejno poszczególne przedmioty wyłączone z opodatkowania. Ponadto, stanowiąc, że wyłączeniu podlega "pas drogowy wraz z drogą oraz obiektami budowlanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", ustawodawca podkreślił nieodłączny, obiektywny związek pomiędzy pasem drogowym jako gruntem, a znajdującą się ("zlokalizowaną, posadowioną) na nim budowlą drogi, uznając, że taki właśnie przedmiot (tj. pas drogowy wraz z drogą oraz dodatkowymi obiektami budowlanymi) są wyłączone z opodatkowania. Wobec tego, w ocenie organu, wyłączeniu podatkowemu podlega wymieniony w ustawie przedmiot, składający się łącznie z pasa drogowego i budowli drogi oraz (o ile takie występują w konkretnej sytuacji) pozostałych wymienionych obiektów budowlanych. W tym miejscu Kolegium wskazało na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008r. sygn. akt II FSK 483/07. Organ odwoławczy wskazał, że w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawarto definicji ustawowej pasa drogowego i drogi i w tym zakresie należy odwołać się do art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, zgodnie z którym "pas drogowy" oznacza: "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą" natomiast określenie "droga" oznacza: "budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym". W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że w latach [...]-[...] powyższym wyłączeniem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych objęty był "wydzielony liniami granicznymi grunt", w którym są zlokalizowane droga (jako "budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego") oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zatem w ocenie organu II instancji, "wydzielony liniami granicznymi grunt", w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu - czyli "pas drogowy" - jest koniecznym elementem niniejszego wyłączenia podatkowego. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. stwierdziło, że podatnik nie udowodnił, że w latach [...]-[...] posiadał "wydzielone liniami granicznymi grunty" na których zlokalizowane były budowle dróg. Zdaniem organu, przede wszystkim, Spółka winna była przedstawić odpowiednie zaświadczenie (wypis z operatu) z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) - ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. Ponadto w myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia [...] r. - grunty P. T. P. P. D. S.A. zlokalizowane na terenie W. nie zostały oznaczone symbolem "dr" - droga, tereny te natomiast są sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe gruntów i tereny mieszkaniowe. Niemniej jednak Kolegium podkreśliło, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr", co można wywnioskować z zapisów załącznika m 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Z pkt 3 tego załącznika wynika, że do "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych" zalicza się m.in. zgodnie z ppkt 7 - "tereny komunikacyjne", w tym (lit. a): "drogi". W wyjaśnieniu do tego przepisu stwierdzono, że: "Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958). W szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod: - drogi krajowe, - drogi wojewódzkie, - drogi powiatowe, - drogi gminne, - drogi w osiedlach mieszkaniowych, - drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, - place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Ponadto, organ podkreślił, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Kolegium zauważyło, że w związku z powyższymi regulacjami rozstrzygnięcie Wójta Gminy W. nie zostało podjęte tylko i wyłącznie na podstawie wypisu z rejestru gruntów. Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził bowiem w sprawie kompletny i zupełny materiał dowody, na który składają się również dwukrotne oględziny nieruchomości podatnika oraz dowód z opinii biegłego. Organ odwoławczy podkreślił, że ze sporządzonego w dniu [...] r. protokołu z oględzin wynika, że na terenie Z. P. D. istnieje powierzchnia nieregularnie i częściowo utwardzona płytami betonowymi, a teren wskazany przez pracowników zakładu jako drogi wewnętrzne nie jest wydzielony liniami granicznymi, nie jest oznakowany w terenie, nie znajdują się na nim urządzenia, instalacje stanowiące całość techniczno -użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Natomiast ponowne oględziny przeprowadzone w dniu [...]r. wykazały, że strona po dniu [...] r. dokonała "wydzielenia" pasów utwardzonych płytami betonowymi i częściowo asfaltem oraz naniosła oznaczenie poziome (strzałki kierunku jazdy) na powierzchni wydzielonych pasów, co zostało udokumentowane w postaci fotograficznej. Ponadto, powołany, postanowieniem z dnia [...] r. biegły w osobie M. L. w opinii z dnia [...] r. stwierdził, że: 1) na terenie nieruchomości nie ma pasów drogowych, 2) na terenie znajdują się drogi o charakterze dróg wewnętrznych (niepublicznych) np.: droga p. poż., drogi dojazdowe do obiektów, drogi technologiczne. Wobec powyższego w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, skoro do użytku gruntowego o nazwie "drogi" (oznaczonego symbolem "dr") zalicza się grunty "w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych", to w konsekwencji należy przyjąć, że zgodnie z przytoczonymi powyżej definicjami "pasa drogowego" i "drogi" zawartymi w tej ustawie, pojęcia te są nierozerwalnie związane ze sobą, bowiem pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowana jest droga (jako budowla). A zatem, zdaniem organu, jeżeli nie istnieje taki wydzielony liniami granicznymi grunt spełniający ustawową definicję pasa drogowego, nie istnieje również "droga" w znaczeniu nadanym ustawą o drogach publicznych, mającym zastosowanie przy wykładni omawianego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu odwoławczego, skoro podatnik nie dokonał zgłoszenia istnienia takiego pasa drogowego do ewidencji gruntów i budynków oraz posiadający wiadomości specjalistyczne - biegły stwierdził, że na terenie nieruchomości nie ma pasów drogowych to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Oceniając zarzuty naruszenia przez Wójta Gminy W. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, Kolegium stwierdziło, że przepisy tej ustawy nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednakże z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności przedstawionych wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Taka opinia podlega ocenie jak każdy inny dowód. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako dowód w sprawie stwierdzenie biegłego, że na nieruchomości nie ma pasów drogowych. Na zakończenie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wskazało, że organ pierwszoinstancyjny, działając zgodnie z art. 123 § 1 oraz 200 § 1, postanowieniem z dnia [...]. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, które zostało doręczone spółce w dniu [...] r. Powyższe wynika niezbicie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowego postanowienia zawartego w aktach podatkowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy T. P. P. D. S.A zarzuciło naruszenie przez organ odwoławczy przepisów: - prawa materialnego w postaci 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 1, 2 ustawy o drogach publicznych w związku z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, - prawa procesowego: tj. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik podniósł, że w przedmiotowej sprawie dokonano nieprawidłowej interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w wyniku której stwierdzono, że Spółka nie posiada pasów drogowych, a tym samym drogi, która podlegała w latach [...] – [...] wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując wykładni ww. przepisu oraz przepisów ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne skarżąca spółka stwierdziła, że SKO błędnie przyjmuje, iż o istnieniu pasa drogowego decydują odpowiednie oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków oraz że to istnienie pasa drogowego determinuje istnienie drogi. Podatnik podkreślił, że skoro pasem drogowym jest grunt, na którym jest droga, to taki grunt jest pasem drogowym. Na zakończenie strona wskazała na sprzeczne z zaskarżoną decyzją stanowisko SKO zawarte w decyzji z dnia [...] r. nr [...], w której stwierdzono, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być podstawą do uznania spornych obiektów budowlanych za podlegające bądź nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w jej przekonaniu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie nieruchomości w części zajętej – zdaniem skarżącej – na drogi i pasy drogowe. Sąd rozpoznając sprawę podzielił stanowisko organów podatkowych, że na terenie nieruchomości podatnika w okresie od [...]-[...] r. brak było pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. W myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Na pytanie, gdzie poszukiwać wyjaśnienia pojęć "pasy drogowe" i "drogi" udzielił odpowiedzi Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków wydanym na skutek złożonej skargi kasacyjnej. Zauważa w nim, że jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07, LEX nr 413605). W art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych zamieszczono wyjaśnienie pojęć pasa drogowego i drogi. W świetle wskazanych tam definicji pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Natomiast drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. W stanie faktycznym sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż na terenie nieruchomości skarżącej nie wydzielono pasów drogowych nie wydzielono ich bowiem liniami granicznymi. Z protokołu oględzin z dnia [...] r. jednoznacznie wynika, że na terenie Z. P. D. istnieje powierzchnia nieregularnie i częściowo utwardzona płytami betonowymi, a teren wskazany przez pracowników skarżącej jako drogi wewnętrzne nie jest wydzielony liniami granicznymi, nie jest oznakowany w terenie, nie znajdują się na nim urządzenia, instalacje stanowiące całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Należy też wskazać, że w wyniku ponownych oględzin w dniu [...] r. ustalono, że strona po dniu [...] r. dokonała "wydzielenia" pasów utwardzonych płytami betonowymi i częściowo asfaltem oraz naniosła oznaczenia poziome (strzałki kierunku jazdy) na powierzchni wydzielonych pasów, co zostało udokumentowane w postaci fotograficznej, zdjęcia znajdują się w aktach podatkowych sprawy. Zasadnie w przekonaniu Sądu organy podatkowe podniosły, iż strona podczas postępowania dokonując zmian w przedmiocie opodatkowania dążyła do dopasowania stanu faktycznego do toczącego się postępowania, uwzględniając kolejne wytyczne organu drugiej instancji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż działania strony miały miejsce w latach [...]-[...], a więc [...] lata po upływie ostatniego roku, za który zażądała zwrotu nadpłaty. Dalej podnieść należy, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia istnienia pasów drogowych do ewidencji gruntów i budynków, a powołany biegły posiadający specjalistyczną wiedzę w spornym zakresie w opinii z dnia [...] r. stwierdził, że na terenie nieruchomości skarżącej nie ma pasów drogowych. Przesądzające znaczenie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w okolicznościach faktycznych sprawy ma brak stosownych zapisów w ewidencji gruntów i budynków odnoszących się do pasów drogowych znajdujących się na nieruchomości skarżącej. Sąd rozpoznający niemniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, iż wymierzanie podatku od nieruchomości następuje w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Ka 2592/93, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1685/93, wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 912/04, LEX nr 164493). Ewidencja gruntów i budynków jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt III Sa/Wa 257/04, wyrok WSA z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1718/05, wyrok WSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt III Sa/Wa 1206/05) i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Na konieczność ustalania zobowiązań podatkowych na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, wskazuje bezpośrednio przepis art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.o.l. Z pierwszego z nich wynika, że dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. Drugi zaś stanowi, że ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej. Warto też wskazać na ust. 3 tego artykułu, który przewiduje delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w ramach której zobowiązany jest on do określenia, w drodze rozporządzenia, zasady prowadzenia ewidencji podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym, z uwzględnieniem zapewnienia współdziałania z ewidencją gruntów i budynków. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U, nr 100, poz. 1086 ze zm.), zwanej dalej p.g.k. Warunek ten odnosi się do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Warto w tym miejscu przywołać stanowisko NSA wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 219/09, w którym Sąd ten przeprowadził dogłębną analizę omawianego zagadnienia. "Ewidencja, o której mowa w art. 21 p.g.k. nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż u.p.o.l. Niewątpliwie jednak odnosi się do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7 lit. a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości" (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 219/09, dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć, znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważyć także należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l., więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie o drogach publicznych zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08, iż w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych" (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 219/09, dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7 a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji. Z tych względów Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08, opubl. w Lex pod nr 528862, iż ewidencja nie uwzględnia w tym wypadku pewnej kategorii gruntów i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany grunt i budowla nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy" (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 219/09, dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. grunt, na którym znajdują się obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości oraz te obiekty, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu. Uznając zatem za trafną wykładnię powołanych przepisów [...] nie można nie wskazać także na potwierdzającą prawidłowość wyniku wykładni językowej wykładnię funkcjonalną. O ile bowiem za racjonalne i mające uzasadnienie we względach społecznych można uznać zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pod drogami i dróg służących nie tylko podatnikowi podatku od nieruchomości, ale także większej liczbie uczestników ruchu, nie zawsze z nim związanych (jego możliwość korzystania z nieruchomości jest w pewien sposób ograniczona, ponosi on koszty związane z utrzymaniem drogi), o tyle trudno znaleźć uzasadnienie do zwolnienia od opodatkowania gruntu pod dojazdami do garaży czy magazynów, służących wyłącznie podatnikowi i osobom upoważnionym przez niego do wjazdu na teren jego zakładu" (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 219/09, dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taki sam pogląd NSA wyraził także w następujących wyrokach: z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1782/08, z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08; z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08 (wszystkie dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela przywołane powyżej obszernie zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów mają zapisy ewidencji gruntów i budynków. Grunty wskazane przez skarżącą jako wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o p.o.l. nie wykazane w ewidencji jako pasy drogowe, nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania. Uniemożliwia zastosowanie powołanego wyłączenia także fakt, iż są to drogi służące komunikacji wewnątrz przedsiębiorstwa skarżącej, nie służą one komunikacji o charakterze publicznym, czyli większej liczbie uczestników ruchu drogowego. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. D.Dudra M.Łent U.Wiśniewska