III SA/Gd 74/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marek Gorski, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu Chłodniczego "A" Spółki Akcyjnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 16 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 30 maja 2008 r., [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz Przedsiębiorstwa Przemysłu Chłodniczego "A" Spółki Akcyjnej w G. 3 675 (trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. A S.A. z siedzibą w G. dokonała w dniu 29 stycznia 2008 r. w Urzędzie Celnym w G. zgłoszenia celnego (opatrzonego nr [...]), w którym zawnioskowała o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Argentyny towar opisany jako "mrożone przedżołądki wołowe". W zgłoszeniu wskazano kod Taryfy Celnej 0504 00 00, zerową stawkę celną i stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3%. W następstwie badań próbki towaru w Laboratorium Celnym Izby Celnej w G. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia 5 marca 2008 r. wszczął postępowania w sprawie kontroli prawidłowości w/w zgłoszenia celnego i ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia 14 maja 2008 r. spółka wskazała, że dokonana klasyfikacja była jak najbardziej prawidłowa. Importowane przedżołądki były zaś poddane obróbce termicznej ze względu na zabezpieczenie mikrobiologiczne i epizootyczne. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 30 maja 2008 r. wydał decyzję nr [...], w której orzekł o klasyfikacji taryfowej importowanego towaru do kodu TARIC 1602 50 95 00 (uzasadnienie s. 5), określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 31.985,00 zł, orzekł o poborze w/w kwoty wraz z odsetkami oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu towaru zgłoszonego w w/w zgłoszeniu celnym w wysokości 15.727 zł. W podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 51, art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, 3 i 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 222 ust. 1 pkt a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302), rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie – załącznik nr 1 poz. 115 (Dz. U. Nr 87, poz. 826 ze zm.). W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przedmiotem importu były mrożone przedżołądki wołowe poddane procesowi obróbki termicznej, która pozwala zaklasyfikować importowany towar do działu 16 Taryfy celnej, obejmującego gotowe artykuły spożywcze otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa, podrobów mięsnych [...]. W ocenie organu sposób obróbki towaru przed jego zamrożeniem wskazuje, że deklaracja taryfowa strony w w/w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa. Zgodnie z brzmieniem pozycji 0504 Nomenklatury Scalonej obejmuje ona "jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone". Pozycja ta nie jest zatem odpowiednia dla produktów, których obróbka obejmowała proces gotowania. Potwierdzeniem powyższego jest treść Noty wyjaśniającej do działu 0504, zgodnie z którą produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone z tej pozycji (zasadniczo dział 16). W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że poddanie przedżołądków wołowych procesowi gotowania w wodzie spowodowało, że białko uległo ścięciu w wysokiej temperaturze. Zmiana taryfikacji spowodowała z kolei konieczność określenie niezaksięgowanych kwot należności celnych i podatkowych. A S.A. w G. w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów decyzji Komisji WE z dnia 17 kwietnia 2007 r. dotyczącej wykazu zwierząt i produktów mających podlegać kontroli w punktach kontroli granicznej na mocy dyrektywy Rady 91/496/EWG i 97/78/WE, w której to decyzji ujednolicono kody stosowane w krajach wspólnego obszaru celnego określając kod 0504 dla jelit, pęcherzy i żołądków [...] poddanych obróbce termicznej; - naruszenie prawa procesowego poprzez nieprawidłową interpretację zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że importowane przedżołądki stanowią produkt gotowany a nie jedynie towar poddany obróbce termicznej. W dniu 9 września 2008 r. do Izby Celnej w G. wpłynęło pismo spółki, do którego załączone zostało pismo Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie potwierdzające, że importowane przedżołądki nie są wyrobem gotowym. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z 16 września 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W podstawie prawnej własnej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne oraz art. 19 ust. 7 ustawy i art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że klasyfikacja przedżołądków wołowych w zależności od sposobu ich przetworzenia jest możliwa do dwóch pozycji Wspólnej Taryfy Celnej, tj. 0504 00 00 00 oraz 1602 50 95 00. Proces, jakiemu poddany został przedmiotowy towar (opisany w zgłoszeni upalnym jako "mrożone przedżołądki wołowe") wykracza poza zakres przewidziany w pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej, która obejmuje "Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach , świeże, schłodzone, zamrożone, solone. w solance, suszone lub wędzone". Z kolei do pozycji 1602 klasyfikujemy "Pozostałe mięso, podroby mięsne lub krew, przetworzone lub zakonserwowane. Zgodnie natomiast z uwagą l do Działu 16 "niniejszy dział nie obejmuje mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504". Wskazano ponadto, że w uwadze dodatkowej l do Działu 16 wyjaśniono taryfowe pojęcie obróbki cieplnej: "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie [...]. . W ocenie organu dokonana obróbka cieplna wykraczała poza parzenie, gdyż przedżołądki były gotowane. Fakt ten potwierdziło Laboratorium Izby Celnej w G. jak i zapis na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, w świetle której przedmiotem obrotu były "beef tripe semicooked" – flaczki wołowo pół – ugotowane. W tym stanie organ odwoławczy uznał, ze rozstrzygnięcie organu celnego I instancji w przedmiocie klasyfikacji taryfowej było w pełni prawidłowe. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Decyzji Dyrektora Izby Celnej skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, polegające na zakwalifikowaniu mrożonych przedżołądków wołowych pod pozycją 1602 50 95 00, zamiast pod pozycją 0504 00 00, skutkiem czego organ dokonał retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. W uzasadnieniu skargi wskazano m. in., że organ błędnie ocenił wpływ obróbki cieplnej na stan towaru. W ocenie skarżącej mrożone przedżołądki wołowe nie mają cech i właściwości podrobów mieszczących się w pozycji 1602 a zatem kwalifikowanie ich do działu 16 Nomenklatury Scalonej dotyczącego produktów gotowych do spożycia pozbawione jest podstawy faktycznej i prawnej. Oczywistym jest bowiem, że przedmiotem importu były przedżołądki wołowe zakonserwowane przez zamrożenie i poddane obróbce cieplnej, będącej warunkiem dopuszczenia ich do obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2011 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego ( 29 stycznia 2008 r.) zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE. L. 07.286.1 ). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz.880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.). Co prawda obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Strona skarżąca – A S.A. z siedzibą w G. zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504 , obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt ( z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. W uwagach do Działu 5 przywołanej wyżej Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej , będące załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz. 880) stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita , pęcherze i żołądki zwierząt ( z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16. Przedmiotowe przedżołądki, co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych . Organy celne zmieniły klasyfikację towaru wskazując, że przedmiotowe przedżołądki powinny być klasyfikowane do pozycji 1602 50 95 00, obejmującej pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - z bydła , - - pozostałe, - - - pozostałe. W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej – przetworów z mięsa, ryb lub skorupiaków , mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 (mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej , w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16. Polega ono na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1) świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane. Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2, zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane, bowiem w przypadku, gdy nie zostały ugotowane produkt należy zaklasyfikować do pozycji 0504 00 00 00 , a w przypadku gdy został ugotowany – do pozycji 1602 50 95 00. Pogląd taki został już zaprezentowany w prawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku (por. m.in. wyrok z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 537/09; wyroki z 9 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 245-247/10; wyroki z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 342-343/08; wyrok z 5 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 4/09; wyrok z 26 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 429/08; wyroki z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 344-346/08 oraz 348/08), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 149/09 ( publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powyższych wyrokach. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe - poddany był obróbce termicznej, z uwagi na przepisy unijne (dotyczące kontroli weterynaryjnej), przy minimalnej temperaturze 80 ºC. Jak wynika bowiem z opisu procesu technologicznego, przedżołądki były czyszczone i myte, płukano zimną wodą, potem podlegały obróbce termicznej w wodzie o temperaturze ( w zależności od producenta ) 80 ºC, 85 ºC oraz 90 ºC w czasie minimum 20 minut. Po schłodzeniu do temperatury poddawano je dalszemu rozbiorowi, a następnie je pakowano i zamrażano w temperaturze od -30 do -35 ºC. Organ stoi na stanowisku, że przedmiotowe przedżołądki należy przyporządkować do pozycji 1602 uznając, że denaturacja białka, o jakiej mowa w uwadze dodatkowej 1 do działu 16 jest czynnikiem pozwalającym na odróżnienie podrobów i innego mięsa gotowanego lub poddanego innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego. Należy mieć na względzie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do działu 16, w której wskazano, co rozumieć należy pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki ( a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 50 95 00, jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste. Zatem ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się słownikowym jego określeniem. Zgodnie z definicją słowa "ugotować" , zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN ( Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 , str. 1073) , "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego – zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu. Dokonane przez organ, a nie kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Przedżołądki wołowe, potocznie – ale i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej- zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nie przekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 00 00 00 taryfy celnej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy celne, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1602 50 95 00 naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.