I FSK 1371/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 283/11 w sprawie ze skarg B. Sp. z o.o. w K. (dawniej: B. S.A. w K.) na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 20 października 2010 r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o. o. w K. (dawniej: B. S.A. w K.) kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25.03.2011 r., sygn. I SA/Kr 283/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił – na skutek skarg B. S.A. z siedzibą w K. – dwie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 20.10.2010 r., stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej "Ppsa". Z przedstawionego przez Sąd pierwszej I stanu sprawy wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i piśmie go uzupełniającym) wskazano, iż w dniu 29.08.2008 r. spółka nabyła nieruchomość gruntową – działki oznaczone numerami [...] i [...], dla których właściwy Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Sprzedającym nieruchomość była osoba fizyczna, która przedmiotowych działek nie wykorzystywała do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej "uptu". Na w/w działkach znajduje się ogrodzenie stanowiące budowlę. Ogrodzenie nie jest związane z żadną inną budowlą, jak też z żadnymi budynkami na terenie działki. Ogrodzenie jest trwale związane z gruntem, wykonane jest z kamienia, ma wysokość około 2 metrów i grubość około 0,45 m. Mur (ogrodzenie) jest położony na terenie działek [...] i [...] od strony drogi publicznej; odgranicza działki w części około 1/4 długości po obrysie. W pozostałej części (3/4 długości po obrysie) działki te są ogrodzone drewnianym płotem, jak też siatką metalową nietrwale związaną z gruntem. W akcie notarialnym dokumentującym zakup działek wyodrębniono część ceny (50.000 zł) jako zapłatę za budowlę – ogrodzenie działki. Na działce [...] istnieje też sieć wodno – kanalizacyjna. Przedwstępna, warunkowa umowa sprzedaży dotycząca przedmiotowych działek została podpisana w dniu 18.07.2008 r. Od tego dnia spółka była w posiadaniu przedmiotowych działek. W dniu 25.07.2008 r. spółka wydzierżawiła przedmiotowe działki w całości innemu podmiotowi. Na zlecenie spółki, na działce [...] wykonano też w grudniu 2008 r. prace związane z instalacją oświetlenia. Ponadto we wrześniu 2008 r. spółka wykonała na działce [...] drogę wewnętrzną i dokonała przeróbek bramy wjazdowej. Drogę wewnętrzną wykonano poprzez utwardzenie podłoża (wysypanie tłucznia). W 2008 r. wykonano również prace dotyczące konserwacji i remontu sieci wodno – kanalizacyjnej. Przedmiotowe działki znajdują się na terenie przeznaczonym pod zabudowę. Planowana była na nich inwestycja spółki. Zamiar spółki uległ zmianie i działki te zostaną sprzedane. Spółka rozważa sprzedaż działek w dwóch wariantach: - sprzedaż działek w stanie w jakim są one w chwili obecnej, - sprzedaż działek po uprzedniej likwidacji drogi wewnętrznej jak też oświetlenia terenu. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym spółka domagała się potwierdzenia, że w przypadku sprzedaży działek w ich obecnym stanie sprzedaż działek [...] i [...] podlega opodatkowaniu stawką 22%, o ile zostanie dokonana przed październikiem 2010 r., natomiast sprzedaż tych działek wraz z budowlami w październiku 2010 r., jak też w okresie późniejszym, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z kolei w przypadku, gdy spółka dokona likwidacji fizycznej wybudowanej drogi, jak też zlikwiduje oświetlenie terenu, sprzedaż przedmiotowych działek [...] i [...] wraz z ogrodzeniem – murem korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od września 2010 r. (art. 43 ust 1 pkt 10 uptu). Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe (w zakresie obu pytań), w/w dwiema interpretacjami indywidualnymi. Na wstępie organ podzielił pogląd skarżącej, że dostawa ogrodzenia oraz drogi wewnętrznej korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 uptu. Podobnie zaakceptowano pogląd w zakresie podatkowych skutków sprzedaży zainstalowanego na działce oświetlenia. Ponadto – z uwagi na treść art. 29 ust. 5 uptu, zgodnie z którym do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem – skoro dostawa ogrodzenia trwale związanego z gruntem oraz drogi wewnętrznej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, to również grunt, na którym posadowione jest ogrodzenie oraz droga, korzysta z tego zwolnienia. Zdaniem organu dotyczy to jednak tylko gruntu położonego bezpośrednio pod budowlą. Natomiast odpłatna dostawa pozostałej części działek oznaczonych nr [...] oraz [...] nie będzie objęta zwolnieniem podatkowym. Dostawa gruntów podlega bowiem co do zasady opodatkowaniu VAT. Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu zwolnił od podatku jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wymienione we wniosku nieruchomości są tymczasem przeznaczone pod zabudowę w części nieobejmującej gruntu, na którym posadowione jest ogrodzenie oraz droga. Wobec tego dostawa tej części nieruchomości gruntowej nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust, 1 pkt 9 uptu, lecz będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w/w ustawy. Ze względu na to, że przedmiotem transakcji będzie nieruchomość gruntowa wraz budowlami (ogrodzeniem i drogą), która to sprzedaż w części podlega opodatkowaniu, a w części korzysta ze zwolnienia od podatku, należy – uwzględniając treść art. 29 ust. 5 uptu – przypisać części gruntu do posadowionych na nim budowli. Ponieważ jednak przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają unormowania dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego lub klucza powierzchniowego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargi na ww. interpretacje indywidualne, domagając się ich uchylenia i zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 29 ust. 5 uptu. Zdaniem skarżącej organ błędnie uznał, że ze względu na treść tego ostatnio wymienionego przepisu zwolnienie podatkowe odnosi się jedynie do tych części nieruchomości gruntowej, na których bezpośrednio posadowione są budowle czy budynki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji zauważył, że zagadnienia związane z opodatkowaniem budowli i gruntu, na którym jest ona posadowiona, reguluje art. 29 ust. 5 uptu. Z uwagi na treść tego przepisu grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy, opodatkowany jest wedle tej samej stawki co budynki, budowle. Zatem gdy budynki korzystają ze zwolnienia, także grunt z którym są trwale związane będzie objęty zwolnieniem podatkowym. Przy tym pojęcia "grunt", którym operuje ww. przepis, nie należy interpretować poprzez odwołanie się do innych przepisów prawa krajowego (w szczególności z zakresu prawa cywilnego), a to z uwagi na brak odesłania do nich w uptu, a także ze względu na potrzebę jednolitego stosowania prawa unijnego (którego implementację stanowi uptu) oraz specyfikę jego terminologii. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "grunt" to m.in. wierzchnia warstwa ziemi nadająca się pod uprawę, powierzchnia ziemi, obszar własności ziemskiej. Pojęcie to należy jednak interpretować także w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mając przy tym na uwadze istniejące na gruncie tego podatku przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji. Z tej perspektywy, towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 uptu – może być jedynie wydzielona działka gruntu (lub udział w niej). Nie może być nim natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu w rozumieniu ustawy. W związku z powyższym za nieuzasadniony Sąd uznał pogląd, że jako "grunt" w rozumieniu art. 29 ust. 5 uptu należy traktować część działki gruntu, tj. grunt po obrysie budynku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 i art. 29 ust. 5 uptu poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za "grunt" w rozumieniu ww. przepisów nie należy uznawać części działki gruntu, tj. gruntu po obrysie budynku. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach środka odwoławczego podniesiono w szczególności, że w świetle art. 29 ust. 5 uptu przy dostawie gruntu i budowli na nim posadowionych "grunt dzieli los budynku w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu". Przy tym wyjaśniając znaczenie pojęcia "grunt", wymienionego też w art. 2 pkt 6 uptu, należy mieć na uwadze jego definicję legalną z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. W tym kontekście podkreślono także, że jakkolwiek "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu) ma szerszy zakres, aniżeli sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym, to jednak czynność taka powinna mieścić się w granicach regulacji krajowych określających obrót cywilnoprawny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Analizując okoliczności niniejszej jako bezsporne jawi się to, że spór między stronami wywołuje kwestia, czy w przypadku dostawy budowli trwale związanych z gruntem, która to czynność korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zwolnienie to obejmuje grunt po obrysie owych budowli (bądź budynków) czy też dotyczy całego gruntu, na którym owe budowle (bądź budynki) zostały wzniesione. Sąd I instancji rozstrzygając ów spór przychylił się do racji zadającego pytanie, z czym nie godzi się organ interpretacyjny. Organ ten nie ma jednak racji, co prawidłowo dostrzeżone zostało przez Sąd I instancji. Odnosząc się bowiem do zakreślonego wyżej problemu w kontekście sformułowanych zarzutów kasacyjnych stwierdzić trzeba, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie posiada wykładnia przepisu art. 29 ust. 5 uptu. Zgodnie z tą regulacją "w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu". Przepis ten w istocie zatem reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje dostawy dwóch różnych towarów: Pierwszym jest budynek, budowla lub jej część; drugim zaś grunt, z którym jest (są one) trwale związany (związane). W takiej sytuacji grunt niejako przejmuje stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla budynku (budowli lub jej części), czyli podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek, budowla lub jej części. W piśmiennictwie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 984 i n.), zwraca się uwagę na problemy wynikające z zasady wynikającej z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Nadmienia się bowiem, że jakakolwiek budowla, nawet stanowiąca nieznaczny ułamek wartości gruntu (przeznaczonego pod zabudowę), która mogłaby zostać uznana za np. towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu, oznaczałaby zwolnienie od podatku od towarów i usług całej wartości gruntu. Art. 29 ust. 5 nie wyjaśnia bowiem pojęcia "gruntu". Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów kasatora, który uzasadniając swoje stanowisko odwołuje się do przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, czy też jakichkolwiek innych dla zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który regulacje te odrzuca. Należy bowiem pamiętać, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić, uwzględniając kontekst przepisu i cel danego uregulowania (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18.01.1984 r. w sprawie 327/82 Ekro, Rec. 1984 r. str. 00107, pkt 11; z dnia 19.09. 2000 r. w sprawie C-287/98 Linster, Rec. 2000 r. str. I-06917, pkt 43; oraz z dnia 17.03. 2005 r. w sprawie C-170/03 Feron, Zb. Orz. 2005 r. str. I-02299, pkt 26, jak też z dnia 14.12.2006 r. w sprawie C-316/05, Nokia Corp. przeciwko Joacimowi Wärdellowi). Swoją drogą godzi się w tym miejscu zwrócić uwagę na specyfikę terminologii prawa unijnego, która z zasady jest oderwana od zakresu pojęciowego prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich. W odmiennej sytuacji, w każdym z państw członkowskich norma prawa podatkowego miałaby odmienną treść, w zależności od zakresu pojęciowego innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego. W sprawie Sociedad General de Autores y Editores de Espańa (SGAE), wyrok Trybunału Sprawiedliwości (Trzecia Izba) z dnia 7.12.2006 r., sprawa C-306/05, Trybunał przypomniał, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który – podobnie jak przepisy dyrektywy 2001/29 – nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. zwłaszcza wyroki: z dnia 9.11.2000 r. w sprawie C-357/98 Yiadom, Rec. 2000 r. str. I-09265, pkt 26, oraz z dnia 6.02.2003 r. w sprawie C-245/00 SENA, Rec. 2003 r. str. I-01251, pkt 23). Wynika z tego, że rząd austriacki nie może skutecznie twierdzić, iż do państw członkowskich należy zdefiniowanie pojęcia "publiczne", którym posługuje się dyrektywa 2001/29, nie zawierając jednak jego objaśnienia. Z powyższych względów jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Powyższe sprawia, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia pojęcia "grunt" musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu uptu może być jedynie działka gruntu. W rezultacie tego za nieuzasadnione należy uznać stanowisko kasatora, że jako "grunt" w rozumieniu art. 29 ust. 5 uptu, należy uznawać tylko część działki gruntu tj. grunt po obrysie budowli czy też budynku. Konsekwencją powyższego jest uznanie za bezskuteczny także zarzutu naruszenia przepisu art. 2 pkt 6 uptu, który stanowił punkt wyjścia do formułowania pozostałych, omówionych wyżej, zarzutów. Nadmienić w tym miejscu trzeba, że stanowisko zbieżne z powyższym tut, Sąd zajął już w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 16.10.2010 r., sygn. I FSK 1698/09 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 744362), na którą godzi się w tym miejscu powołać. Stąd też kierując się zaprezentowanymi względami Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 Ppsa orzekł jak w wyroku uwzględniając, w ramach orzeczenia o kosztach postępowania, fakt, iż przedmiot postępowania dotyczył w istocie rzeczy dwóch interpretacji czyli dwóch spraw.