I SA/Sz 35/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi T.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny. T. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana Spółką) w dniu 1 października 2009 r. zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej tegoż Kolegium z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. określającej ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. Rozpoznając powyższy wniosek Kolegium w decyzji z dnia [...] r. powołując się na przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tegoż organu z dnia [...] r. ze względu na to, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie toczy się już postępowanie ze skargi Spółki (sygn. akt I SA/Sz 258/09), w którym Sąd z urzędu uwzględnia rażące naruszenia prawa podniesione przez wnioskodawcę w skardze, a dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyżej decyzji i merytoryczne rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik nie zgodził się z interpretacją art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawioną przez organ I instancji i wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie sądowe ze skargi Spółki w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., a zatem zdaniem pełnomocnika nie ma przeszkód do prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając jako organ II instancji, po rozpoznaniu zarzutów odwołania, podtrzymało dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania. Kolegium powołując się na toczące się postępowanie sądowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. wskazało, że wyłącznie sąd administracyjny władny jest dokonać oceny tej decyzji, również pod kątem przesłanek stwierdzenia nieważności. Zdaniem Kolegium organ podatkowy nie może równolegle do postępowania sądowego oceniać swojej decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym jako zgodnej z prawem, gdyż ocena taka nie znajduje podstaw prawnych. Kolegium uznało, że skoro tok zaskarżenia decyzji wymiarowej został wyczerpany, to trudno wpisać w zasady dwuinstancyjności dokonywanie ponownej oceny przez organ, przed wypowiedzeniem się co do prawidłowości zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. W ocenie Kolegium wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym byłoby zatem nieuprawnionym przejęciem kompetencji sądu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji tegoż organu z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, w której nie zaistniało zdarzenie uprawniające do takiej odmowy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał argumentację powołaną w odwołaniu stwierdzając, iż art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą organ podatkowy rozpoznaje merytorycznie sprawę stwierdzenia nieważności decyzji, co oznacza, iż przepis ten powinien być stosowany ściśle. Niedopuszczalne jest zatem jakiekolwiek domniemanie sytuacji, w których organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem autora skargi, użyty w omawianym przepisie zwrot "w szczególności" nie oznacza, że znajduje on zastosowanie w każdej innej sytuacji w nim nie wymienionej, a z uwagi na zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych należy uznać, że organ nie może odmówić wszczęcia postępowania w przypadkach innych niż wskazane w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, że jedynie prawomocny wyrok sądu może stanowić przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Jak podniósł pełnomocnik, w przedmiotowej sprawie wyrok jeszcze nie zapadł, gdyż sąd zawiesił postępowanie ze skargi Spółki na decyzję Kolegium z dnia [...] r., a zatem brak jest przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia przez Kolegium sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa. W niniejszej sprawie spór w istocie dotyczy tego czy zachodzą przeszkody formalne do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Trzeba bowiem zauważyć, że decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza Miasta W. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – żądając zbadania zgodności z prawem decyzji organu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. w drodze postępowania sądowoadministracyjnego w tym podnosząc zarzut nieobjęcia opodatkowaniem zaskarżoną decyzją innych obiektów będących w posiadaniu skarżącego. Wnioskiem z dnia 1 października 2009 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Kolegium z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., a organ podatkowy, mając na uwadze że toczy się postępowanie sądowoadministracyjne odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 258/09, zawiesił postępowanie sądowe, podając w uzasadnieniu, że w analogicznych sprawach ze skarg Spółki zostały wydane wyroki zarówno oddalające skargę, jak i uchylające zaskarżone decyzje, przy czym od wyroków uchylających zaskarżone decyzje (sygn. akt I SA/Sz 158/09, 159/09, 555/08) wniesiono skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie wskazanych powyżej spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny będzie miało znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Mamy więc do czynienia z taką sytuacją, że postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r. nie zakończyło się, a jednocześnie strona dąży do wzruszenia tej decyzji w trybie nadzwyczajnym. Zgodnie z art. 56 ustawy p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Powyższy przepis nie normuje kwestii, dotyczącej dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, która poprzednio regulowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego unormowania. Jednakże na tle tego przepisu, zarówno w doktrynie (por. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333, L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265 - 270, T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, s. 180, B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne, s. 273 i 274), jak i w orzecznictwie (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy p.p.s.a. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 153 -154, T. Woś, H Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 269 - 270, J. P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 170). Również w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, że nie jest dopuszczalne prowadzenie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (por: wyrok WSA dnia 9 grudnia 2009 r. I SA/Wr 1565/09, wyrok WSA z dnia 20 października 2006 r. III SA/Wa 2624/06, wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2005 r., Il SAB/Wa 76/05, wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2006 r., VII SA/Wa 1138/05, wyrok WSA z dnia 15 marca 2007 r., I SA/Łd 1813/06, wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., I FSK 974/07, wyrok WSA z dnia 19 listopada 2007 r., I SA/Bd 608/07). Zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. Odnosząc powyższe poglądy do niniejszej sprawy należy uznać, że niedopuszczalne byłoby wszczęcie przez organ podatkowy postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., w sytuacji gdy z powodu wniesienia skargi do WSA toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności tej decyzji. Należy zauważyć, że zarówno w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym, jak i w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności przed organami podatkowymi skarżący stara się wykazać, że organ orzekając o podatku od nieruchomości nie objął zaskarżoną decyzją wszystkich będących w posiadaniu przedsiębiorcy obiektów budowlanych, orzekając o ich opodatkowaniu w odrębnych decyzjach. Dopóki w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok, dopóty nie było podstaw do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności z przyczyn wskazanych przez skarżącego. Przed uprawomocnieniem się wyroku trudno mówić o oddaleniu skargi, jako o fakcie dokonanym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 644). "Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu" (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r., I FSK 1470/06, wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., I FSK 974/07). Zatem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zaskarżonej wcześniej do sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, była uzasadniona i zgodna z prawem. Jakkolwiek z przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, iż ma on zastosowanie również w przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, której kontrola mieści się w dyspozycji art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a przed sądem administracyjnym pierwszej instancji toczy się już postępowanie obejmujące także tą decyzję (skarga została złożona wcześniej niż wniosek), powołany przepis Ordynacji podatkowej wymienia tylko dwa powody wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jednakże nie może być wątpliwości, iż są to powody przykładowe, bowiem posłużono się w nim zwrotem "w szczególności". W konsekwencji powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 249 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione, bowiem działania organów nie naruszyły wskazanych przepisów. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z zasadą praworządności i zasadą zaufania do organów. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej interpretacji i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Dodatkowo wskazać należy, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym funkcjonują dwie podstawowe i bardzo ważne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżanych aktów lub czynności zasady. Po pierwsze, zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po drugie, zasada możliwości orzekania w głąb sprawy, przewidziana w art. 135 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W myśl pierwszej z powyższych zasad wojewódzki sąd administracyjny może i powinien (w znaczeniu "jest obowiązany") zarówno na etapie rozpoznania skargi, jak i orzekania o jej zasadności wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia (zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia - art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania określonych w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, czyli sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Taka konstrukcja wyznacza szeroki zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji. Z tak ukształtowaną zasadą korespondują, w przypadku zaskarżenia decyzji, przepisy art. 145 p.p.s.a., które wyznaczają prawny zakres kontroli decyzji lub postanowień przez sąd administracyjny. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sprawach skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepis § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 p.p.s.a.). W tej grupie mieszczą się decyzje wydawane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Szczególnego znaczenia w postępowaniu sądowym nabierają przy tym przesłanki nieważności. Zwrócić bowiem należy uwagę, że te najcięższe z możliwych wad zaskarżonych decyzji (postanowień) sprawiły, że ustawodawca generalnie przesądził, iż skarga skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego winna doprowadzić do usunięcia z obiegu prawnego decyzji obarczonych takimi wadami, oczywiście tych decyzji, które mieszczą się w granicach sprawy objętej skargą. Dzieje się to w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Dodać należy, że w myśl art. 60 ab initio p.p.s.a. zasadą jest, że skarżący może cofnąć skargę i cofnięcie to wiąże sąd. Jeżeli jednak cofnięcie skargi zmierza do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności, wówczas sąd jest zobowiązany do uznania cofnięcia skargi na niedopuszczalne (art. 60 in fine p.p.s.a.). Również i zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego doznaje ograniczenia w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, o czym stanowi art. 134 § 2 p.p.s.a. Jak z przytoczonych regulacji wynika, sąd administracyjny musi badać z urzędu zwłaszcza i w pierwszej kolejności istnienie w sprawie przesłanek nieważnościowych. Podkreślić natomiast też należy, iż sąd administracyjny czynić to może tylko w ramach związania granicami danej sprawy. Te z kolei granice wyznaczone zostają wniesieniem skargi przez stronę skarżącą na akt wydany w określonej sprawie administracyjnej (lub określoną czynność bądź bezczynność). Sprawę administracyjną stanowi zaś przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego (w tym podatkowego) możliwość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego. Tak więc granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej. W ostatecznym rezultacie normy prawa materialnego wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy administracyjnej; determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie (lub czynności) i precyzują elementy pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny. Przybliżając z kolei drugą ze wskazanych zasad wyartykułować trzeba, iż obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sąd ten zatem ma uprawnienia do objęcia zakresem badania sprawy "w głąb" i pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie administracyjnej, niezgodnych z prawem. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi tu zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego, np. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, str. 322). Wspomnieć też należy, że sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia (jeżeli chodzi o wyrok wydany na rozprawie), a jeżeli wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym - od podpisania sentencji, o czym stanowi art. 144 p.p.s.a. Oznacza to, że od wskazanych momentów wyrok nie może być zmieniony ani uchylony przez sąd, który go wydał, oraz przez sąd wyższej instancji inaczej, jak tylko w wyniku wniesienia środka odwoławczego lub na zasadach określonych w ustawie (skarga kasacyjna, sprostowanie - art. 156 i art. 173 § 1 p.p.s.a.). Orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy (art. 168 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. Jego ratio legis polega na tym, iż gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt 2543/98, niepublik.). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r:, sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Wprawdzie stan związania jest co do zasady ograniczony tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednakże dla prawidłowego odczytania jej treści często konieczne jest także sięganie do motywów zawartych w uzasadnieniu wyroku. W art. 171 p.p.s.a. zawarto z kolei zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Res iudicata to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Konsekwencją procesową tej zasady jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. Istota sądowej kontroli administracji publicznej tkwi w ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć, co już wspomniano, zarówno jego sentencję, jak i uzasadnienie. Ocena prawna może bowiem dotyczyć stanu faktycznego i prawnego, a te elementy zawarte są w uzasadnieniu orzeczenia sądowego. W związku z takim stanem rzeczy należy przyjąć, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniana według istoty orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Powaga rzeczy osądzonej skierowana jest do stron postępowania sądowoadministracyjnego, wyłączając możliwość kwestionowania przez nie wydanego wyroku sądowego zarówno w sposób bezpośredni - przez wnoszenie środków odwoławczych od tego wyroku, jak i pośrednio - przez wniesienie nowej skargi od tego samego aktu lub czynności organu administracji publicznej. W konsekwencji skutek ten jest skierowany również do sądów administracyjnych, wyłączając możliwość uwzględniania takich wniosków (art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a.). Z art. 171 p.p.s.a. wynika także, że wyrok ma powagę rzeczy osądzonej "tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Wyznaczając granice przedmiotowe res iudicata w taki właśnie sposób ustawodawca nawiązał do dwu wmówionych już wyżej podstawowych konstrukcji postępowania sądowego, a mianowicie zasady niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i zasady kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy administracyjnej, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.). Jak już sygnalizowano zgodnie z regułami rządzącymi postępowaniem sądowoadministracyjnym granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej prawomocnego wyroku są wyznaczone przez rzeczywisty zakres rozstrzygnięcia zawarty w tym wyroku, niezależnie od tego, w jakim zakresie określone działanie organu administracji publicznej zostało zaskarżone. W przypadku wyroku oddalającego skargę (art. 151 p.p.s.a.) powagą rzeczy osadzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego (nie każda bowiem wada pozwala sądowi na usunięcie decyzji z obiegu prawnego - art. 145 p.p.s.a.). Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" (poprzez oddalenie skargi) przez sad administracyjny nie stoi na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych (np. tryb uchylenia lub zmiany - art. 253a Ordynacji podatkowej). Zamyka natomiast organom podatkowym i podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienie mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem orzeczenie sądu będzie miało tak dla sądu jak i dla innych organów powagę rzeczy osądzonej - zarzut nieobjęcia decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchmosci za 2007 r. innych obiektów będących w posiadaniu skarżącego będzie rozpoznany przez sąd nie z urzędu ale na zarzut strony. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma zatem potrzeby zawieszania postępowania przed organem podatkowym z wniosku strony o stwierdzenie nieważności postępowania do czasu zakończenia postępowania przed sądem, o którym to przypadku mowa w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 152/07. Z uwagi na tożsamość zarzutów wobec decyzji ostatecznej z dnia [...] r. tak w skardze do Sądu jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności nie można w niniejszej sprawie mówić o wyroku sądu jako o zagadnieniu wstępnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.