II FSK 1692/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 310/10 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 310/10, oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w D. – nazywaną dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W związku z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o podziale wyniku finansowego netto z przeznaczeniem na wypłatę dla pracowników i zasilenie funduszu socjalnego (w 2005 r. i 2008 r., odpowiednio za lata obrotowe 2004 i 2007) oraz zasilenie funduszu socjalnego (w 2007 r. za rok obrotowy 2006). W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane wartości brutto wypłat przyznanych pracownikom z podziału wyniku finansowego netto? W przekonaniu Spółki, ponieważ wydatki na wypłaty nagrody z zysku dotyczą jej działalności gospodarczej i pozostają w związku przyczynowym z jej przychodami, należy zaliczyć je do kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje swoje oparcie w brzmieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Spółka zwróciła ponadto uwagę, że wspomniane wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków, których nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wspomnianą na wstępie interpretacją podatkową Minister Finansów – odwołując się do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, wbrew temu co twierdzi Spółka, wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ ich źródłem jest zysk. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nagrody wypłacone z zysku stanowią element wynagrodzenia za pracę – i jako takie zaliczyć je należy do kosztów uzyskania przychodów. Bez wpływu na możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów pozostaje również to, czy wypłata nagród wynikała z przepisów prawa, czy też była suwerenną decyzją pracodawcy. Wydatek ten spełnia zatem przesłanki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów: poniesiony został w celu uzyskania przychodów; pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, źródło jego finansowania nie ma znaczenia. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wa 160/10, sąd pierwszej instancji uznał, że opisywane wydatki nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Wyjaśniając swoje stanowisko sąd stwierdził, że stanowiły one quasi-dywidendę; wynagradzały bowiem pracowników za udział w uzyskaniu przychodów w roku, w którym zysk został wypracowany. Jako że same pochodziły z zysku netto – podobnie jak wypłata dywidendy – nie mogły zostać poniesione w celu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.o.l.), a co za tym idzie nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że wypłaty na rzecz pracowników oraz wpłaty na fundusz socjalny pokrywane były z dochodu po opodatkowaniu i nie mogły obciążać kosztów uzyskania przychodów w tym samym roku. Z uwagi na powyższe, pomimo, że wydatki te nie zostały wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – w tym a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. – z kosztów uzyskania przychodu, nie mogą ich stanowić. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. polegająca na uznaniu, że wypłacane lub pozostawione do dyspozycji wartości brutto wypłat przyznanych pracownikom z podziału wyniku finansowego netto, w dniu ich przekazania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w świetle tych przepisów. Spółka podniosła ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy, tj.: - art. 146 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływana dalej jako "p.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 1 w z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku. Skutkiem powyższego było oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na tezach wyroku wydanego przez skład orzekający innego sądu; - art. 7 i art. 99 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez bezzasadne odroczenie posiedzenia pomimo braku istnienia "ważnych przyczyn", przez co naruszone zostało prawo Spółki do rozpoznania sprawy przez sąd bez niezasadnej zwłoki. Skutkiem powyższego było wstrzymanie rozstrzygnięcia sprawy do czasu wydania wyroku przez skład orzekający innego sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Zważywszy na to, że skargę kasacyjną oparto o obie podstawy kasacyjne w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Spółki, że doszło do naruszenia art. 99 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie odroczył rozprawę wskazując na potrzebę ustalenia, czy Minister Finansów podjął działania mające na celu ujednolicenie interpretacji, wydanych w analogicznych stanach prawnych i faktycznych, na które powołała się Spółka; jak również zwrócił się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w celu ustalenia treści wyroku w sprawie jednej z powyższych interpretacji. W opisanym stanie rzeczy wynik postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest zgodność z prawem innej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mogła mieć wpływu na treść wyroku wydanego w niniejszej sprawie – a co za tym idzie nie mógł zostać uznany za ważną przyczynę, o której jest mowa w art. 99 P.p.s.a. Niemniej jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy – opóźniło jedynie wydanie wyroku. Podobnie należy ocenić powołanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i powtórzenie w motywach uzasadnienia jego argumentacji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Chociaż sąd pierwszej instancji powtórzył za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie ustęp, który nie miały związku z przedmiotem sprawy, nie stanowi to naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo powołanie się na wyrok wydany w innej sprawie i przyjęcie jego tez nie stanowi natomiast naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. – nawet jeżeli ten sam sąd uprzednio orzekał w analogicznych sprawach odmiennie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej w powyższym zakresie, w wyrokach z dnia 29 maja 2012 r. i 5 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2208/10, II FSK 1375/11) rozpoznając analogiczną co do przedmiotu sprawę. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionym wyroku. Stanowisko Spółki jakiemu dano wyraz w skardze kasacyjnej oraz wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania przychodu i dochodu (przedmiot opodatkowania). Jakkolwiek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie sformułowano w sposób wyraźny definicji legalnej pojęcia przychodu, w art. 12 przywołanej ustawy enumeratywnie wymieniono jego rodzaje – co pozwala przyjąć, że przychodem są co do zasady korzyści ustalane kasowo (wartości faktycznie otrzymane) bądź memoriałowo (wartości, które zgodnie z zaksięgowaniem powinny wpłynąć, lecz jeszcze to nie nastąpiło). Literalne brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że koszty, o których jest mowa w tymże przepisie pozostają w relacji z przychodem, a nie zyskiem netto – są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Uwzględnia się je, co do zasady, przy obliczaniu dochodu – czyli nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętymi w danym roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z powyższego wywieść należy wniosek, że koszty uzyskania przychodu odejmuje się od przychodu, a nie zysku netto. Bezspornym jest ponadto rozumienie pojęcia "zysk netto", jako kwoty czystego zysku, pozostałego po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tak też pojęcie to przedstawiła Spółka we wniosku). Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawnej powszechnie przyjęto, że dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnia następujące przesłanki: został faktycznie poniesiony; jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenie źródła przychodów; nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Bez wątpienia wydatki opisane we wniosku pozostają w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Nie spełniają jednakże drugiej ze wspomnianych przesłanek: nie zostały poniesione w celu osiągnięcia bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Rzecz w tym, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym przychód poprzedzał wydatek – stanowił on konsekwencję jego osiągnięcia. Z wyjaśnień Spółki wynika bowiem, że warunkiem wypłacenia pracownikom dodatkowych wynagrodzeń było osiągnięcie zysku netto. Nawet jeżeli przyjąć za Spółką, że opisywane wynagrodzenie pozostaje w związku z zabezpieczeniem źródła przychodów w ten sposób, że motywuje pracowników do wydajniejszej pracy prowadziłoby to do sytuacji, w której powiększenie kwoty kosztów uzyskania przychodów pomniejszałoby obliczony wcześniej dochód do opodatkowania. Jak słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. "w skrajnych przypadkach operacje takie mogłyby w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego. W rezultacie takich korekt przychód zrównałby się z kosztami uzyskania przychodu. Jednocześnie oznaczałoby to zmianę źródła finansowania nagród, które w istocie nie były finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów, tak jak pozostałe wynagrodzenia za pracę.". W świetle powyższych uwag, zasadnym jest wniosek, że treść opisywanych przepisów nie daje podstawy do powtórnego ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wskazanych przez Spółkę wydatków finansowanych z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za chybioną należy także uznać argumentację Spółki przedstawioną na poparcie zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Stosowanie rozumowania a contrario względem wspomnianego przepisu – zawierającego negatywny katalog kosztów – w celu ustalenia, co stanowi pozytywne koszty uzyskania przychodu jest nieprawidłowe, obarczone jest dużym ryzykiem błędu, ponieważ nie taki jest cel art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.