I SA/Gl 310/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] roku wpłynął do Biura Informacji Podatkowej w B. wniosek A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat przyznanym pracownikom z podziału wyniku finansowego netto, w dniu ich przelania na rachunki oszczędnościowo – rozliczeniowe pracowników. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka dokonuje podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy na podstawie podjętych Uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, zawartych w Protokole Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. w Dz.U. z 2002 roku, nr 76, poz. 694 z późniejszymi zmianami). Podział wyniku następuje dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający i jest poprzedzony wydaniem opinii przez biegłego rewidenta. Natomiast Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmuje Uchwałę o podziale wyniku finansowego na wniosek Zarządu Spółki, który również poddawany jest ocenie przez Radę Nadzorczą. Spółka jako jednostka, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynik finansowy netto pozostawia na koncie 860 "Wynik finansowy" do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Po podjęciu uchwały w sprawie podziału finansowego netto za dany rok obrotowy Spółka wynik ten przeksięgowuje w następnym roku na konto 825 : "Rozliczenie wyniku finansowego". Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników część zysku netto może być przeznaczona na wypłatę dla załogi i na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Możliwość wypłaty nagród z podziału zysku wynika z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zasilenie ZFŚS z podziału zysku jest zgodne z zapisem o odpisach i zwiększeniach w Zakładowym Układzie Zbiorowym oraz Regulaminie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Wypracowany przez Spółkę zysk netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) podatnik przeznaczył : - za rok obrotowy 2004 m. in. na wypłatę dla załogi i zasilenie funduszu socjalnego, - za rok obrotowy 2006 m. in. na zasilenie funduszu socjalnego, - za rok obrotowy 2007 m. In. na wypłatę dla załogi i zasilenie funduszu socjalnego. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów : - pozostawionych do dyspozycji wypłat brutto, - składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę, - wydatków na zasilenie funduszu socjalnego odpowiednio w roku 2005 za 2004; w roku 2007 za 2006; w roku 2008 za 2007. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane wartości brutto wypłat przyznanych pracownikom z podziału finansowego netto, w dniu ich przelania na rachunki oszczędnościowo – rozliczeniowe pracowników ?. Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami, dalej updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 (według stanu obowiązującego w 2005 i w 2006 roku). Od dnia 1 stycznia 2007 roku art. 15 ust 1 otrzymał brzmienie mówiące, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zarówno do 2006 roku jak i od 2007 roku, art. 16 ust. 1 ustawy enumeratywnie wymienia koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki, które nie zostały wymienione w powołanym art. 16 ust. 1 updop, wówczas stosuje się do nich zasadę określoną w art. 15 ust. 1, uznając wydatki za koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami. W przedmiotowym przypadku wydatki na wypłaty nagrody z zysku pracownikom dotyczą niewątpliwie działalności gospodarczej Spółki i związane są z jej przychodami, a wydatek dotyczący wypłaty pracownikom podatnika z zysku netto nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Wydatki te stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie, w której przedmiotowe wynagrodzenie zostanie wypłacone, bądź postawione do dyspozycji pracownika. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do treści interpretacji indywidualnej wydanej przez : Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] roku, nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...]. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 15 ust 1 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku oraz po tej dacie. Organ podkreślił, że enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust 1 updop katalog kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów). Zaakcentowano, że w myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 roku przepisów art. 15 ust 4d i ust 4e updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za ten dzień co do zasady uważa się dzień ich zaksięgowania. Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc one charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Organ uznał zatem za niewłaściwe stanowisko Spółki uznające za koszty uzyskania przychodów wypłaty dokonane przez Spółkę na rzecz pracowników z zysku netto, to jest po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła interpretacji naruszenie : - art. 15 ust. 1 updop – poprzez "nieznanie za koszty uzyskania przychodów wartości brutto wypłat przyznanych pracownikom z podziału wyniku finansowego netto, w dniu ich przelania na rachunki oszczędnościowo – rozliczeniowe pracowników pomimo spełnienia przez te wydatki wszelkich przesłanek umożliwiających zaliczenie ich wydatków do kosztów uzyskania przychodów" - art. 14c § 1 i i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez "dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska Dyrektora". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona zażądała jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 updop oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację swojego stanowiska. Podkreśliła, że wszelkie koszty ponoszone przez podatnika na rzecz jego pracowników (wynagrodzenia, nagrody, dodatki, premie i.t.p.) winny być traktowane jako element płacy otrzymywanej z tytułu świadczenia pracy na rzecz pracodawcy, niezależnie od tego, czy do wypłaty danego świadczenia zobowiązują pracodawcę przepisy prawa czy też podstawą wypłaty jest suwerenna decyzja pracodawcy (por. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 1993 roku, sygn. akt SA/Wr 455/93). Zdaniem pełnomocnika w art. 16 ust. 1 updop, stanowiącym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie wymieniono przyznanych pracownikom wypłat z zysku finansowego netto. Również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 do 31 grudnia 2008 roku umożliwia zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik podniósł, że zysk stanowi cel każdej działalności gospodarczej i stanowi podstawowe źródło finansowania dalszej działalności podmiotu. Wydatki z zysku bezsprzecznie ponoszone więc są w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji bez znaczenia dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest źródło finansowania tego wydatku. Wydatki mogą być finansowane zarówno z zysku, kredytu, pożyczek, jak i z kapitału własnego i nie ma to wpływu na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Przesądzające w tym przypadku jest spełnienie jedynie następujących warunków : - koszt został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tym samym został poniesiony w określonym celu, tzn. w celu osiągnięcia przychodów (a zgodnie z brzmieniem tej regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku alternatywnie również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), - koszt nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika spełnione zostały wszelkie warunki umożliwiające zaliczenie w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj.: - wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tym samym zostały poniesione w określonym celu, tzn. w celu osiągnięcia przychodów (a od 1 stycznia 2007 roku alternatywnie również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), - wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, - ponadto źródło finansowania danych wydatków pozostaje bez znaczenia dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów – bez wpływu na możliwość zaliczenia danych wydatków za koszty uzyskania przychodów pozostaje fakt, czy są one finansowane z zysku, czy też z zaciągniętych pożyczek. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał interpretacje indywidualne : - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] roku, nr [...] oraz - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], zarzucając jednocześnie, iż organ interpretacyjny nie odniósł się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do powołanych przez skarżącą Spółkę interpretacji. Pełnomocnik zarzucił również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji ograniczył się tylko do niektórych argumentów zareprezentowanych przez skarżącą we wniosku i ograniczył się do powołania niektórych przepisów. Nie przedstawił natomiast przekonywującego uzasadnienia prawnego potwierdzającego nieprawidłowość stanowiska Spółki jak również nie oparł swojego stanowiska na żadnych przepisach prawnych, nie wskazał przepisów, które uniemożliwiałyby podatnikowi zaliczenia wypłat z wyniku finansowego netto do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że źródłem takich wypłat jest zysk i nie wskazał również przesłanek jakie podatnik musiałby spełnić, aby zaliczyć przedmiotowe świadczenia do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą indywidualnej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu niekompletnego, a tym samym nieprawidłowego uzasadnienia wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż z przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stwierdził, iż działając w imieniu Ministra Finansów, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, jak również wskazał prawidłowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, które poparł przytoczonymi w interpretacji przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Odpowiadając z kolei na zarzuty strony, która powoływała się na interpretacje organów podatkowych, prezentujących odmienne stanowisko niż w zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny stwierdził, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach konkretnych zainteresowanych i w oparciu o przedstawiony przez nich stan faktyczny. Rozstrzygnięcia te nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organ interpretacyjny nie był nimi związany w rozpatrywanym przypadku. W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2010 roku pełnomocnik skarżącej Spółki, powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 287/10, wskazał, że "otrzymywane przez pracowników Skarżącej wynagrodzenie wypłacone z zysku netto stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku PIT. Skarżąca dokonując wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia, pobrała od wypłacanych kwot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy o podatku PIT". Zdaniem pełnomocnika "zakwalifikowanie otrzymanych przez pracowników Skarżącej wypłat z zysku netto jako przychodów ze stosunku pracy a nie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi, podobnie jak w sprawie o sygn. I SA/GL 287/10, istotną okoliczność, która powinna zostać zbadana przez organ podatkowy". Na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 roku pełnomocnik organu interpretacyjnego oświadczył, że wymienione przez stronę skarżącą "interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w P., K. i W. zostały przekazane Ministrowi Finansów celem ich zmiany, gdyż jednolity pogląd Ministra Finansów w tej kwestii jest zgodny z treścią zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji". W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2011 roku pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że w wyrokach z dnia 6 lipca 2010 roku (WSA we Wrocławiu) oraz z dnia 3 marca 2011 roku (WSA w Warszawie) sądy jednoznacznie stwierdziły, że "wypłaty z zysku podatnika dla jego pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od źródła ich finansowania". W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku oraz podniósł, że takie samo stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 28 października 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 160/10. Na rozprawie przed sądem administracyjnym (28 marca 2011 roku) pełnomocnik organu interpretacyjnego wskazał, że zasadnicze znaczenie w przedmiotowej interpretacji ma sama konstrukcja podatku dochodowego z której wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest osiągnięty dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym okresie. W tej sytuacji dokonywanie wypłat z kwoty zysku pozostałego po opodatkowaniu dochodu nie może prowadzić do ponownego uznania tych wypłat za koszt uzyskania przychodów. Naruszałoby to konstrukcję tego podatku i to jest zasadniczy powód dla którego organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Pełnomocnik Spółki wskazał, że ten rodzaj wypłat z zysku jest charakterystyczny tylko dla ograniczonej grupy podatników, a mianowicie dużych przedsiębiorstw państwowych, które w procesie komercjalizacji zawarły z pracownikami określone uzgodnienia mające charakter układów zbiorowych w których, w sposób korzystny dla pracowników zobowiązały się do wypłacania tym pracownikom części zysku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwaną dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych przez Spółkę jej pracownikom kwot z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych). Zdaniem skarżącej Spółki wydatki na wypłaty z zysku stanowiły koszty podatkowe, jako poniesione na wynagrodzenia pracowników, związane z jej przychodami. Są one kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym dokonano wypłaty, tj. w roku następnym w stosunku do roku, za który zysk został podzielony. W opinii Ministra Finansów przedmiotowe wydatki w ogóle nie miały charakteru kosztowego, jako że ich źródłem był zysk netto po opodatkowaniu. Nie miały one związku z przychodami strony skarżącej. W ocenie Sądu rację w powyższym sporze ma Minister Finansów. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 28 października 2010 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt I SA/Wa 160/10), iż z punktu widzenia możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom z zysku – bez względu na ich nazwę – decydujące znaczenie ma nie to, jakiego rodzaju przychód stanowią one dla pracowników, a jakiego rodzaju wydatkiem są dla Skarżącej. Otrzymując wypłatę z zysku pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło ich finansowania. O ile jednak na gruncie u.p.d.o.f. na potrzeby określenia przychodu ze stosunku pracy źródło środków przeznaczonych na wypłatę dla pracowników nie ma znaczenia, o tyle źródło to musi uwzględniać ocena wydatkowanych środków jako kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą źródłem tym jest dochód netto, tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to zatem – co zasadnie podnosił Minister Finansów, zysk obliczony już po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poprzednio przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższa zmiana treści przepisu dla rozpatrywanej sprawy nie miała istotnego znaczenia, jako że w istocie uwzględniała wypracowany w orzecznictwie pogląd, że również wydatki służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów należy zaliczyć do kosztów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że wypłaty na rzecz pracowników są związane z działalnością gospodarczą Skarżącej. Jednakże w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów. Formułując ten przepis ustawodawca jednoznacznie odwołał się do związku wydatku z przychodami. Oznacza to, że wydatek związany z działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, jeżeli równocześnie wystąpi jego związek z przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów). Kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są gratyfikacją, która nie służy powyższym celom. Wynagradza pracowników za udział w uzyskaniu przychodów roku, w którym zysk został wypracowany. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji dowodziła, że kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są kosztami uzyskania przychodów, będąc związane z jej działalnością i przychodami, tyle że osiągniętymi w okresach poprzedzających wypłatę. Wypłata jest możliwa właśnie dlatego, że zysk osiągnięto, co z kolei oznacza, wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami. Wypłaty z zysku na rzecz pracowników są w istocie (i w pewnym uproszczeniu) quasi-dywidendą. Poprzez te wypłaty pracownicy, nie będący wspólnikami, mają jednak możliwość stosownego uczestniczenia w podziale wypracowanego zysku. Nie ulega wątpliwości, że wypłat z zysku netto na rzecz pracowników nie można utożsamiać z dywidendą wypłacaną wspólnikom spółek kapitałowych, dla których jest ona przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednakże, w ocenie Sądu, z punktu widzenia spółki, zarówno wypłaty z zysku dla pracowników, jak i dywidendy stanowią element tej samej operacji – rozdysponowania zysku netto (rozliczenia wyniku finansowego). Nie utożsamiając ich zatem, za zasadne należy uznać analogiczne ich traktowanie. Różnica między dywidendami a wypłatami z zysku dla pracowników sprowadza się do tego, że prawo wspólników do otrzymania dywidendy wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz statutu (umowy spółki), a pracownikom wypłaty dodatkowych nagród z zysku gwarantuje (w przypadku Skarżącej) Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy. W obu przypadkach konieczne jest przy tym podjęcie przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego i przeznaczenie stosownych części zysku na wypłatę dywidend i nagród dla pracowników. Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw, aby w zakresie skutków podatkowych Skarżąca w sposób odmienny traktowała wypłacane z zysku netto dywidendy oraz dodatkowe nagrody dla pracowników. Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lutego 2009 roku, sygn. I SA/Go 847/08, zgodnie z którym kwoty wypłacone tytułem dywidendy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie jest to koszt, który został poniesiony przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, tak jak wypłacone dywidendy, tak i wypłaty z zysku na rzecz pracowników nie są kosztami uzyskania przychodów. Argumentem na rzecz stanowiska przeciwnego nie jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów uzyskania przychodów między innymi składki na ubezpieczenie społeczne od nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Istnienie tego wyłączenia dowodzi jedynie, że gdyby go nie było – składki te mogłyby być kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu obowiązywanie tego wyłączenia nie dowodzi natomiast, że kosztem podatkowym są kwoty samych nagród (premii), z tytułu których składki zostają naliczone. Sąd zauważa, że omawiane wyłączenie z kosztów podatkowych ogranicza się do tej części składek, których obowiązek uiszczenia obciąża pracodawcę, nie zaś pracowników. Dlatego właśnie ustawodawca uwzględniając źródło, z jakiego składki te są pokrywane (tak jak i same nagrody), wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów. Zarówno bowiem kwoty nagród (brutto), jak i naliczone od nich składki na ubezpieczenia społeczne, pokrywane są z dochodu po opodatkowaniu. Tak też kwestię finansowania nagród i składek przedstawiła Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniając, że uchwała w sprawie podziału wyniku finansowego uwzględnia kwoty brutto przeznaczone na wypłaty dla pracowników łącznie ze składkami na ubezpieczenia społeczne. Tytułem porównania i przykładu wskazać można, że wśród wyłączeń przewidzianych w art. 16 u.p.d.o.p. nie została wprost wymieniona wypłata dywidend, a jednak nie budzi wątpliwości, iż nie są to wypłaty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób przy tym wywodzić możliwości zaliczenia dywidendy do kosztów podatkowych z istnienia art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p., wyłączającego z tych kosztów odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy. Zdaniem Sądu rację ma Minister Finansów twierdząc, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Nie generują przychodu spółki, ale też nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Uchwały o podziale wyniku finansowego netto określają kwoty brutto przeznaczone na wypłaty dla pracowników (łącznie z pochodnymi składkami na ubezpieczenia społeczne) z tego właśnie względu, że wypłaty te nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów roku, w którym wypłata jest dokonywana. Cała ich kwota pokrywana jest zatem z dochodu po opodatkowaniu za rok, w którym dochód ten został wypracowany. Skoro zaś wypłaty z zysku dla pracowników w ogóle nie są kosztem uzyskania przychodów, nie mogą być do kosztów tych zaliczone w dacie ich postawienia do dyspozycji lub wypłacenia pracownikom, jak to Skarżąca wywiodła z treści art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Dlatego też zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego stwierdzające, że wypłaty z zysku dla pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie jest to koszt, który został poniesiony przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodów. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza przepisów postępowania. Zawiera bowiem ocenę stanowiska Spółki oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Minister Finansów wskazał przepis, w oparciu o który nie uznał wypłat z zysku za koszty uzyskania przychodów. Stwierdził bowiem, iż nie ma do nich zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jego zdaniem – w ocenie Sądu prawidłowym – nie są to wydatki związane z przychodami, o jakich mowa w tym przepisie. Wyrażona w skardze ocena Skarżącej, iż stanowisko Organu z przepisu tego nie wynika, oparta jest w istocie na jej błędnym przekonaniu, że wypłaty z zysku dla pracowników mają związek z jej przychodami. Podkreślić również należy, iż uprawnienie do zmiany interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zaś Sąd stwierdził, że w zmienionej interpretacji Minister Finansów przedstawił prawidłowe stanowisko co do przedstawionego przez Skarżącą zagadnienia, skorzystanie z powyższego uprawnienia uznać należało za zasadne. Zmiana przepisów i orzecznictwa nie jest jedyną przesłanką zmiany interpretacji. Czasami wydana interpretacja jest po prostu nieprawidłowa i w świetle art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej okoliczność ta wystarcza do jej zmiany. Nie ulega wątpliwości, że niepożądana jest rozbieżność stanowiska organu co do tej samej kwestii, wyrażanego w interpretacjach skierowanych do różnych podmiotów. Tym niemniej nie jest to okoliczność mogąca skutkować uchyleniem interpretacji zawierającej stanowisko prawidłowe, a takie właśnie było stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej, zmienionej interpretacji. Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) oddaleniu.