I FSK 388/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1433/09 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1433/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r., uznającą za nieprawidłowe stanowisko Gminy W. (dalej: skarżąca), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. We wniosku skarżąca podała, że w dniu 16 grudnia 2008 r. zawarła z osobą fizyczną umowę, na mocy której sprzedała tej osobie samodzielny lokal mieszkalny, a także oddała w użytkowanie wieczyste do dnia 22 grudnia 2097 r. ułamkową część działki związaną z posiadaniem lokalu. Strony ustaliły cenę sprzedaży lokalu, wysokość pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz wysokość opłaty rocznej. Całość ceny sprzedaży oraz pierwszej opłaty nabywca zapłacił przed sporządzeniem aktu notarialnego (zawarciem umowy), to jest w dniu 28 listopada 2008r. Strony ustaliły, że opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntu nabywca uiszczać będzie z góry, najpóźniej do dnia 31 marca każdego roku. Gmina stwierdziła dalej, że ponieważ obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty, to dostawa lokalu oraz gruntu (w ramach ustanowienia wieczystego użytkowania) korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a także iż nie rozliczono podatku od sumy opłat rocznych z tytułu użytkowania. Na tym tle skarżąca wyraziła zdanie, że: - pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego objęta była zwolnieniem od podatku, albowiem w dacie obowiązku podatkowego, to jest z dniem zapłaty, obowiązywał art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym przy dostawie części budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębniało się wartości gruntu, zaś dostawa lokalu mieszkalnego była zwolniona od podatku VAT; - kolejne opłaty roczne podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 22%), stosownie do nowego art. 19 ust. 6b ustawy, a mianowicie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem płatności poszczególnych opłat; - nowe zasady opodatkowania użytkowania wieczystego, obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. nie mogą działać wstecz i nie powodują konieczności korygowania wcześniejszych rozliczeń. 2.2. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że czynność oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonana z równoczesną dostawą lokalu w części dotyczącej pierwszej opłaty uiszczonej przed dniem 1 grudnia 2008 r., korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a w pozostałej części dotyczącej opłat rocznych, uiszczanych począwszy od roku 2009, będzie opodatkowana według stawki 22% z uwagi na to, że art. 29 ust. 5a ustawy, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r., wyłącza stosowanie art. 29 ust. 5 do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonanej z równoczesną dostawą lokalu. Dalej organ wskazał, że części zapłaty nie można rozpatrywać w oderwaniu od dostawy towaru, na poczet której została uiszczona. Dlatego zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że ustanowienie wieczystego użytkowania nastąpiło w warunkach nowego stanu prawnego, w wyniku czego dostawa gruntu (w ramach ustanowienia użytkowania) podlega opodatkowaniu według stawki 22%, pomimo, że dokonana razem z dostawą lokalu mieszkalnego. Z tego względu podatnik zobowiązany jest dokonać korekty dostawy zwolnionej od podatku z tytułu przyjęcia części zapłaty, po dokonaniu wpisu użytkowania wieczystego w księdze wieczystej. 2.3. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa Gmina W., wniosła skargę na ww. interpretację. Jej zdaniem, stanowisko organu podatkowego, że część zapłaty nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest związana z dostawą towaru, w związku z czym należy dokonać korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty (po dokonaniu czynności oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste) – nie znajdowało potwierdzenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także jest sprzeczne z regulacją art. 93 i 65 Dyrektywy 2006/112/WE. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że kwestia sporna w sprawie wiązała się z oceną, czy Gmina W. ostatecznie zobowiązana jest ustalić podatek od towarów i usług w zakresie pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia wieczystego użytkowania. Sąd wstępnie stwierdził, że Minister Finansów bazując na obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanie prawnym zasadnie uznał, że dostawa gruntu przez Gminę W., w odniesieniu do pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług, z czego wynika również, że powstał wówczas obowiązek podatkowy. Ponieważ jak wynikało z przyjętego w sprawie stanu faktycznego, Gmina dokonywała dostawy gruntu wraz z częścią budynku (lokalem mieszkalnym), zastosowanie znajdował art. 29 ust. 5 wymienionej ustawy, według którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że zasady opodatkowania części budynku rozciągają się na grunt stanowiący przedmiot "wspólnej" dostawy. Chodzi tu zarówno o kwestię dotyczącą powstania obowiązku podatkowego, jak i stawki podatku, bądź zwolnienia podatkowego. Trafnie przeto przyjął organ, że z uwzględnieniem art. 19 ust. 10 i ust. 15, a także art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2008 r. w zakresie w jakim Gmina otrzymała zapłatę odpowiadającą cenie za lokal i pierwszej opłacie z tytułu wieczystego użytkowania, a także iż całość tej kwoty podlegała zwolnieniu od podatku (dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego). Sąd stwierdził, że gdy chodzi z kolei o stan prawny ukształtowany ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), to kluczowe dla sprawy znaczenie ma przede wszystkim to, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., za wyjątkiem przypadków które nie są istotne dla niniejszej sprawy. Wskazana obok ustawa w odniesieniu do dostawy gruntów zawierała wszakże unormowanie przejściowe, stanowiąc w art. 8 ust. 1, że art. 19 ust. 16b ustawy VAT, w nowym brzmieniu stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie w niniejszej ustawy. Z kolei na podstawie ust. 2 art. 8 ustawy nowelizującej, jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku. Według dodanego na podstawie omawianej nowelizacji przepisu art. 19 ust. 16b, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika przeto, że w odniesieniu do podatników, którzy tak jak skarżąca, ustanowili wieczyste użytkowanie gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. oraz nie rozliczyli podatku z tego tytułu w całości, zastosowanie ma reguła powstania obowiązku podatkowego według momentu otrzymania zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat (rocznych). Sąd ocenił, że unormowanie to, nie ingeruje w dokonane rozliczenie podatkowe skarżącej, która – nota bene – obowiązek podatkowy określiła analogiczne, to jest z momentem otrzymania zapłaty (na poczet pierwszej opłaty), w ramach obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu, ponieważ nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług weszła w życie od dnia 1 grudnia 2008 r. (poza uregulowaniami nie istotnymi dla sprawy), to stan prawny w ten sposób ukształtowany, w tym w zakresie odrębnego opodatkowania ustanowienia wieczystego użytkowania gruntu, dokonywanego wraz z dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części, odnosić należy do zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, które zaistniały po tym dniu (zapłata, termin płatności). Skoro w odniesieniu do pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstał w oparciu o wymienione powyżej przepisów, w listopadzie 2008 r., to brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca zobowiązana jest dokonać ponownego rozliczenia podatku z tego tytułu, z uwzględnieniem późniejszego stanu prawnego. Dlatego też należało dojść do wniosku, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, sformułowane zostało z naruszeniem art. 8 oraz art. 15 (dotyczącego wejścia w życie – przypis) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy podniósł argumenty wskazane w toku postępowania oraz podtrzymał je w całości. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzut na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2011 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U Nr 53, poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie u.p.p.s.a.). Zarzut ten dotyczy naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw .(Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Wskazane uregulowanie prawne dotyczące przepisów międzyczasowych stanowi, że art. 19 ust. 16b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ust. 1 art. 8). Jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku. Z wykładni językowej cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku użytkowania wieczystego należy stosować nowe uregulowanie prawne za wyjątkiem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 grudnia 2008 r. A zatem istotą sporu jest udzielenie odpowiedzi czy Gmina W. przed tym dniem rozliczyła podatek w całości. Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie istotny jest stan faktyczny występujący w tej sprawie. Z niego wynika, że w dniu 16 grudnia 2008 r. Gmina W. zawarła z osobą fizyczną umowę, na mocy której sprzedała tej osobie samodzielny lokal mieszkalny, a także oddała w użytkowanie wieczyste do dnia 22 grudnia 2097 r. ułamkową część działki związaną z posiadaniem lokalu. Strony ustaliły cenę sprzedaży lokalu, wysokość pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz wysokość opłaty rocznej. Całość ceny sprzedaży oraz pierwszej opłaty nabywca zapłacił przed sporządzeniem aktu notarialnego (zawarciem umowy), to jest w dniu 28 listopada 2008 r. Strony ustaliły, że opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntu nabywca uiszczać będzie z góry, najpóźniej do dnia 31 marca każdego roku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przestawionego stanu faktycznego nie można uznać, że w przypadku opłaty za wieczyste użytkowanie brak jest podstaw do uznania, że podatnicy rozliczyli podatek w całości. Umowa o wieczyste użytkowanie podpisana została już pod rządami nowej ustawy, a więc po 1 grudnia 2008 r. Natomiast częściowa opłata za wieczyste użytkowanie (pierwsza opłata roczna) została uiszczona 28 listopada 2008 r. i tylko w stosunku do niej wygasł obowiązek podatkowy. Stosownie do treści art. 19 pkt 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. A zatem obowiązek podatkowy powstał tylko w stosunku do uiszczonej rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie, a nie w stosunku do wszystkich rocznych opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, które nie zostały uiszczone. Nie należy także zapominać, że wieczyste użytkowanie gruntu została zakwalifikowane jako dostawa towaru (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn., akt I FSK 1/06). Przyjęta ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw .(Dz. U. Nr 209, poz. 1320) miała na celu uporządkowanie w tym zakresie przepisów i uwzględnienie poglądów zawartych w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn., akt I FSK 1/06, co do charakteru prawnego wieczystego użytkowania gruntu jako dostawy (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT , tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2009, s. 21-22). W związku z tym, że umowa o wieczyste użytkowanie gruntu, czyli o dostawę gruntu, nastąpiła po dniu 1 grudnia 2008 r., a jedynie przed tym dniem nastąpiło uiszczenie pierwszej rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie, nie można uznać, że podatnik rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i nie ma do niego zastosowania art. 19 ust. 16 b ustawy o VAT. Nie zmienia tego faktu treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym z przed 1 grudnia 2008 r. Przepis ten bowiem dotyczy podstawy opodatkowania a nie obowiązku podatkowego. W świetle dotychczasowych rozważań za w pełni uzasadnione należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw .(Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uwzględnić wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku co do wykładni spornych przepisów. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.ps.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.