I SA/Wr 105/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na prowadzone postępowanie uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...]. Wskazanym w sentencji postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Nr [...] w zakresie oddalenia zarzutów A spółki z o. o. w S. (dalej: zobowiązany/skarżąca/spółka) na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres III/2010 w kwocie należności głównej w wysokości 248.965,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W ramach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny poprzez doręczenie dłużnikom zawiadomień z dnia 28 maja 2010 r. o zajęciu wierzytelności dokonał w dniu 2 czerwca 2010 r. zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego w B Bank S.A. oraz C Bank S.A., zaś w dniu 7 czerwca 2010 r. w D Bank S.A. Zajęto również rachunek bankowy zobowiązanego w E Bank S.A. W dniu 28 maja 2010 r. spółka wpłaciła część zaległości w wysokości 2.825,80 zł, natomiast dnia 4 czerwca 2010 r. E Bank S.A. przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę 5. 822,63 zł, która zaliczona została na poczet kosztów egzekucyjnych. Tytuł wykonawczy doręczono zobowiązanemu w dniu 7 czerwca 2010 r. W tym samym dniu wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny o zmniejszeniu zaległości wskutek zapłaty przez spółkę w dniu 2 czerwca 2010 r. kwoty 30.000,00 zł oraz całkowitym wygaśnięciu dochodzonej zaległości w dniu 7 czerwca 2010 r. Dnia 8 czerwca 2010 r. D Bank S.A. przekazał kwotę 9. 246,20 zł na niezapłaconą część kosztów egzekucyjnych. W dniach 8 i 9 czerwca 2010 r. zobowiązany otrzymał zawiadomienia odpowiednio o zmianie wysokości zajęcia, a następnie o uchyleniu zajęcia z powodu wyegzekwowania należności. Pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. spółka wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) wskazując, iż wykonała zobowiązanie w całości przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Podniosła, że w dniach 2 i 4 czerwca 2010 r. wpłaciła kwoty 30.000 zł oraz 218.965 zł tytułem realizacji zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jednocześnie do dnia 7 czerwca 2010 r. nie otrzymała odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, co wskazuje, że zapłata egzekwowanej należności nastąpiła przed dokonaniem czynności egzekucyjnych. Stąd też – zdaniem spółki – nie było podstaw do dokonywania czynności egzekucyjnych a organ nie był uprawniony do pobrania kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny oddalił zarzuty spółki stwierdzając, że wykonanie obowiązku w drodze całkowitej zapłaty zaległości nastąpiło w dniu 7 czerwca 2010 r. poprzez dokonanie wpłaty bezpośrednio wierzycielowi. Egzekucja natomiast wszczęta została w dniu 2 czerwca 2010 r., co skutkuje zapłatą zaległej kwoty po jej wszczęciu i ograniczeniem jej zakresu do wysokości należnych kosztów egzekucyjnych. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie znalazł bowiem podstaw do jego uchylenia lub zmiany. Zdaniem organu drugiej instancji postanowienie organu egzekucyjnego nie zostało jednak prawidłowo uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż sporny w sprawie jest moment, od którego wykonanie obowiązku jako zarzut może być uznany za skuteczny. Zobowiązany wiąże go z chwilą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zaś zdaniem organu egzekucyjnego za moment ten należy uznać chwilę wszczęcia egzekucji, tj. doręczenia zawiadomienia do banku. Wskazując, iż zarówno spółka jak i organ pierwszej instancji pozostają w błędzie organ odwoławczy moment ten wiąże z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał, że na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym należy rozróżnić postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Stwierdził, iż egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania. Różne są zatem momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. I tak momentem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie tego postępowania wraz z tytułem wykonawczym, zaś wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Następnie organ stwierdził, iż podnoszony przez zobowiązanego zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego jest niezasadny. Skoro z przepisu art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie wynika na jakim etapie ma nastąpić wykonanie obowiązku, to – zdaniem organu – należy posiłkować się zapisem art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W sprawie klauzula skierowania tytułu wykonawczego do egzekucji została nadana w dniu 25 maja 2010 r., natomiast pierwsza wpłata dokonana została w dniu 28 maja 2010 r., więc już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż spółka nie wykonała ciążącego na niej obowiązku zapłaty zaległości w podatku VAT za marzec 2010 r. w kwocie 248.965,00 zł należności głównej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. 2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 136 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) poprzez wydanie decyzji bez podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie daty doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego do banku E S.A. oraz nieprzeprowadzenia w powyższym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżąca podniosła, że zapłata przynajmniej części należności przez spółkę nastąpiła w tym samym dniu, co wszczęcie postępowania egzekucyjnego, co w ocenie spółki stanowi fakt przesądzający o bezzasadności odrzucenia zarzutu, ponieważ zapłatę części uznać należności należałoby za mającą miejsce równocześnie z czynnościami organu egzekucyjnego. Na poparcie zajętego stanowiska skarżąca powołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 441/06, jak również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ odwoławczy zauważył, iż na mocy art. 18 u.p.e.a. w sprawach nieuregulowanych przez tę ustawę, do postępowania egzekucyjnego odpowiednio zastosowanie znajdują przepisy K.p.a., stąd też strona błędnie zarzuca organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Za niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy uznał organ nie podanie dokładnego momentu dokonania zajęcia w E Bank S.A., dodając iż miało ono miejsce w dniu 2 czerwca 2010 r. Odnośnie załączonego do skargi postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził, iż wyrażony w nim pogląd należy uznać za nieaktualny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż stan faktyczny w sprawie nie był sporny pomiędzy stronami. Kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia kiedy następuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji, a następnie czy w świetle art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wykonanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym po wszczęciu postępowania egzekucyjnego może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej? Odnośnie pierwszego z wskazanych zagadnień organ pierwszej instancji utożsamiając moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego z chwilą wszczęcia egzekucji stwierdził, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło chwilą doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych zobowiązanego. Skarżąca zaś za ten moment uważała dzień doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Z zaprezentowanymi stanowiskami nie zgodził się organ drugiej instancji wskazując, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z dniem doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie tego postępowania wraz z tytułem wykonawczym. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje pogląd organu odwoławczego. Wskazać należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyodrębniają i rozróżniają postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. I tak administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza natomiast stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu. Wśród elementów różniących omówione pojęcia znajduje się także moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego i samej egzekucji. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, co znajduje wyraz w regulacji art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 61 § 3 K.p.a. Pierwszy z przepisów odsyła w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do odpowiedniego zastosowania przepisów K.p.a., drugi wyznacza ogólną regułę dotyczącą wszczęcia postępowania, zgodnie z którą datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Przez wierzyciela w rozumieniu u.p.e.a. należy rozumieć podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (art. 1a pkt 13 u.p.e.a.). W tym miejscu trzeba jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w sytuacji gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, to momentem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest moment wystawienia tytułu wykonawczego (por. wyrok I SA/Gl 932/07 z dnia 5 maja 2008 r., wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r., III SA/Wr 678/10). Inaczej w przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej, który to moment reguluje art. 26 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Decyduje tu zatem reguła wyprzedzenia – która z czynności została dokonana wcześniej. W orzecznictwie nie budzi bowiem wątpliwości chociażby możliwość podjęcia czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2004 r., I SA/Wr 3535/02). Dla wyjaśnienia należy również podkreślić, iż mocą art. 1a pkt 3 u.p.e.a. przez dłużnika zajętej wierzytelności należy rozumieć nie tylko dłużnika zobowiązanego, ale także bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. Zaś zobowiązanym – zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. – jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (...). Stosownie zatem do powyższych wywodów postępowanie egzekucyjne – wbrew stanowisku organu pierwszej instancji oraz strony skarżącej – jest wszczynane wcześniej niż sama egzekucja. W rozpoznawanej sprawie zostało ono wszczęte z dniem wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...] w dniu 25 maja 2010 r. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu doręczenia dłużnikowi będącemu bankiem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w dniu 2 czerwca 2010 r. Prawidłowo zatem organ drugiej instancji rozróżnił i wskazał momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz egzekucji. W błędzie zaś pozostaje skarżąca twierdząc, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu doręczenia jej odpisu tytułu wykonawczego, co miało miejsce w dniu 7 czerwca 2010 r. Dzień ten bowiem może jedynie wyznaczać moment wszczęcia egzekucji, o ile – o czym wyżej – nie została ona wszczęta w drodze doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Odnosząc się do drugiej kwestii należy wskazać, że zdaniem organu odwoławczego, z treści art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 u.p.e.a. wynika, iż za skuteczny może zostać uznany zarzut wykonania obowiązku, jeżeli wykonanie to nastąpiło przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (lub jak sprawie z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego). Odmienne stanowisko prezentowała spółka, której zdaniem zarzuty należy uznać za uzasadnione, ponieważ egzekwowany obowiązek został wykonany przez zobowiązanego przed doręczeniem mu odpisu tytułu wykonawczego, który to jednak w ocenie strony wyznaczał moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co Sąd uznał za nieprawidłowe. W ocenie Sądu żadne z przedstawionych wyżej stanowisk nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. tytuł egzekucyjny zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawy zarzutów wymienia enumeratywnie art. 33 u.p.e.a. Zgłoszone zarzuty organ rozpatruje po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu wydając postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli są one uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). W sytuacji zaś gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, w orzecznictwie rozstrzygnięto, iż bezprzedmiotowym jest wydawanie w tej samej sprawie przez ten sam organ (działając a to jako wierzyciel, a to jako organ egzekucyjny) dwóch odrębnych postanowień (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2007 roku, I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112). W punkcie 1 art. 33 u.p.e.a. stanowi, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Wykonanie obowiązku w całości lub w części stanowi również podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego zawartą w treści art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W myśl tego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wskazane przepisy nie są zatem tożsame. Dopuszczalność umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wykonanie obowiązku (wspomniany art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) ustawodawca obwarował koniecznością wykonania obowiązku przed wszczęciem tego postępowania. Takiego ograniczenia nie przewiduje natomiast art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Dokonując zatem gramatycznej wykładni spornego przepisu należy wskazać, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie w całości lub w części obowiązku, jeżeli nastąpiło ono przed podjęciem przez organ pierwszej czynności egzekucyjnej zmierzającej do wyegzekwowania tego obowiązku. Tym samym niezasadny będzie zarzut i przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy obowiązek istnieje w chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej, czyli inaczej w chwili rozpoczęcia prowadzenia egzekucji. Jednocześnie skutecznym zarzutem może być wykonanie obowiązku, które nastąpiło po wystawieniu tytułu wykonawczego, gdyż w przeciwnym razie organ nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 172/07). Przeciwko zastosowaniu w sprawie pomocniczo art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przemawia ponadto specyficzny charakter zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, których celem jest ochrona zobowiązanego przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Instytucja zarzutów została unormowana w rozdziale 3 ustawy w art. 33 – 35 i przepisy ją regulujące nie zawierają odesłania do innych postanowień u.p.e.a., w tym do przepisów normujących kwestie związane z umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W sytuacji bowiem, gdy zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne okażą się uzasadnione organ wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (ewentualnie o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego) na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowiącego samodzielną podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 253/07). Należy jednak wyjaśnić, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może również nastąpić niezależnie od rozstrzygnięcia zapadłego w zakresie rozpoznawania podnoszonych przez zobowiązanego zarzutów na prowadzenie egzekucji, w przypadku zaktualizowania się przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Z taka sytuacją mamy do czynienia na przykład, gdy postępowanie egzekucyjne będzie podlegało umorzeniu z przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a., a zobowiązany nie wniósł zarzutów w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. bądź też wniósł zarzuty w ustawowym terminie, lecz w oparciu o przesłankę inną, niż uzasadniającą umorzenie postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym należy uznać, że data wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia dla oceny zasadności zarzutu wykonania w całości lub w części obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Znaczenie to będzie miał natomiast moment wszczęcia egzekucji i podjęcia przez organ czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości. Stąd też organ ponownie rozpoznając sprawę winien ustalić czy wykonanie obowiązku podlegającego egzekucji (w całości lub w części) nastąpiło przed doręczeniem dłużnikom będącym bankom (B Bank Polska S.A., C Bank S.A. oraz E Bank S.A.) zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych zobowiązanego, które miało miejsce w dniu 2 czerwca 2010 r. W części w jakiej obowiązek wykonany został przed wskazanym wyżej zdarzeniem zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wniesiony w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. należy uznać za uzasadniony. Poza ramami niniejszego postępowania pozostaje wypowiadanie się o kosztach postępowania egzekucyjnego, których prawidłowe ustalenie nie jest przedmiotem sporu. Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, iż data doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż doręczenie przedmiotowego zawiadomienia może wyznaczać moment wszczęcia egzekucji administracyjnej (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.), a w konsekwencji czynić zasadnym zarzut wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na marginesie wyjaśnić trzeba, że – przeciwnie do stanowiska spółki – art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest przepisem postępowania. Normy prawa materialnego definiuje się w doktrynie jako normy określające treść uprawnień lub obowiązków, zaś przepisami prawa procesowego są normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialno prawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego. Sporny w sprawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a należy zaliczyć do norm drugiej z wskazanych kategorii. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, w tym podnoszone przez skarżącą art. 122, 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Z mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mają bowiem zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, lecz przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z powyższym skargę należało uznać za uzasadnioną, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.