III SA/Gl 652/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania skarżącego – A S.A. z siedzibą w K. - od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł, w tym: 1) do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł , 2) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości: [...] zł : - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł, - uchylił zaskarżoną decyzję I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie. W podstawach prawnych decyzji wskazał: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 106 ust. 1, art. 29 ust. 4, art.19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 4 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r. ) oraz § 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971; dalej jako rozporz. MF z 27 kwietnia 2004 r.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał następujący stan faktyczny sprawy: W dniu [...] skarżący zawarł ze B S.A. umowę w przedmiocie zarządzania przedsięwzięciem budowy poprzez przystosowanie oraz eksploatację fragmentu Autostrady [...] na odcinku [...] jako autostrady płatnej. Zgodnie z powołaną umową B S.A. zobowiązała się do świadczenia na rzecz skarżącego usług polegających na budowie, modernizacji oraz utrzymaniu i eksploatacji odcinka Autostrady [...], a w tym do pobierania w imieniu i na rachunek skarżącego opłat za przejazd Autostradą w zamian za stosowne wynagrodzenie. W związku z wykonywaniem ww. czynności zarządczych B S.A. była uprawniona do używania i pobierania pożytków z nieruchomości wchodzących w skład pasa drogowego Autostrady [...]. Dodatkowo B S.A. zobowiązała się względem skarżącego do zapłaty czynszu z tytułu korzystania z nieruchomości. Na podstawie podpisanego w dniu [...] aneksu nr 3 do przedmiotowej umowy, strony ustaliły harmonogram płatności czynszu oraz porozumiały się co do jego przedpłaty. Zgodnie z wolą stron B S.A. miała uiszczać czynsz dzierżawny w równych ratach miesięcznych, w terminie 7 dni licząc od otrzymania każdej kolejnej faktury wystawianej przez skarżącego z dołu za każdy miesiąc. Ponadto, B S.A. została zobligowana do zapłaty na rachunek skarżącego przedpłaty na poczet czynszu dzierżawnego za okres od dnia [...] do dnia [...] w wysokości [...] zł. Przedpłata została dokonana: - przelewem w dniu [...] w kwocie [...] zł, - poprzez potrącenie w dniu [...] w kwocie [...] zł. Powyższa transakcja została przez skarżącego udokumentowana fakturą VAT z dnia [...], nr [...], która opiewała na następujące wartości: 1) wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. W dniu [...] strony uzgodniły, że umowa o zarządzanie z dnia [...] wygasła w całości, a stronom nie przysługują względem siebie żadne roszczenia wynikające z niej, z wyjątkiem roszczeń z tytułu przedpłaty na poczet czynszu dzierżawnego za okres od [...] do [...], co skutkowało wystawieniem przez skarżącego faktury korygującej nr [...] z dnia [...], w której określono wartości wynikające bezpośrednio z rozliczenia czynszu dzierżawnego z przedpłaty za okres od [...] do [...], tj. za faktyczny okres użytkowania nieruchomości przez B S.A. W dniu wystawienia przez skarżącego faktury korygującej nie doszło do zwrotu przedpłaty, a należności pieniężne z tego tytułu zostały rozliczone dopiero, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, w dniu [...] (podkr. Sądu) Czynności kontrolne dokonane przez organ podatkowy wykazały, że część przedpłaty wniesiona przez B S.A. na rzecz skarżącego - w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie [...] zł - była nieprawidłowa, z uwagi na fakt, iż jedna z potrącanych wierzytelności nie była wymagalna. Powyższy stan faktyczny pozwolił organowi podatkowemu na postawienie tezy, że skarżący nie był uprawniony do wystawienia w [...] faktury korygującej nr [...], będącej podstawą do obniżenia w sierpniu 2004 r. obrotu o kwotę [...] zł i podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł. Organ administracji przyjął zatem wartości sprzedaży i podatku należnego wynikające z prowadzonych przez skarżącego rejestrów sprzedaży VAT z wyłączeniem wartości objętych fakturą korygującą nr [...]. W okresie od [...] do [...] skarżący złożył dziesięć korekt deklaracji VAT-7 dotyczących wysokości należnego podatku VAT za sierpień 2004 r. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyjął jako wiążącą korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2004 r. złożoną przez skarżącego w dniu [...], a ponadto przyjął korektę deklaracji VAT-7 z dnia [...] w części dotyczącej zmniejszenia wartości towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Pozostałe korekty deklaracji VAT-7 złożone przez skarżącego odpowiednio w dniach: [...], [...] i [...] nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, z uwagi na fakt ich złożenia w toku toczących się – kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ze złożonej przez skarżącego w dniu [...] korekty deklaracji VAT- 7 za miesiąc sierpień 2004 r. wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. W toku podjętych czynności organy administracji obu instancji określiły kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. Taka też wysokość podatku od towarów i usług została ujęta w zaskarżonej decyzji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...] skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę datowaną na [...] do tutejszego Sądu. W skardze zarzucono decyzji naruszenie: - przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 29 ust.4 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z § 19 ust. 3 rozporz. MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że tylko faktyczny zwrot przedpłaty uprawniał skarżącego do wystawienia faktury korygującej i obniżenia kwoty podatku należnego, - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.: 1) art. 120 O.p. poprzez odniesienie się do okresów rozliczeniowych w podatku VAT, które nie były przedmiotem postępowania kontrolnego w sprawie oraz błędna ocenę skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w tym okresie, błędną ocenę skutków prawnych potrącenia wierzytelności przysługujących skarżącemu oraz B S.A., a także błędne uznanie, że faktura z dnia [...], nr [...] nie stanowi dowodu w sprawie, 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez wyjście Dyrektora Izby Skarbowej poza zakres postępowania w sprawie, 3) art. 127 w zw. z art. 229 O.p. poprzez analizę przez Dyrektora Izby Skarbowej, we własnym zakresie, nowych istotnych dowodów i okoliczności w sprawie, które nie były przedmiotem postępowania przed organem I instancji, i co do których skarżący nie miał możliwości odniesienia się w toku postępowania podatkowego, i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu obszernej skargi (24 strony) skarżący stwierdził, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja wskazanych przepisów prawa materialnego, w sposób bezpośredni pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody zawierania stosunków prawnych i kształtowania ich treści. Ponadto, skarżący zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów postępowania, wskutek całkowitego pominięcia przy ocenie stanu faktycznego - orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i polskich organów podatkowych. Wreszcie skarżący wywiódł, że zastosowany przez organ administracji sposób rozstrzygnięcia sprawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W obszernej odpowiedzi na skargę (45 stron) Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości, argumentując i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W konkluzji zatem należy stwierdzić, że sąd administracyjny nie może stosować zasad współżycia społecznego lub słuszności oceniając zaskarżoną decyzję a tylko przeprowadzić badanie, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, to znaczy - nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania (por: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2008 r. o sygn. akt IV SA/Wr 71/2008; nie publ.). Podkreślić również należy, że sąd administracyjny jest sądem wyłącznie o charakterze kasacyjnym. W świetle cytowanych powyżej przepisów brak jest bowiem podstaw prawnych do merytorycznego orzekania w zakresie przedmiotu postępowania administracyjnego, którego skarga dotyczy, w sytuacji gdy sąd uznałby zarzuty skargi za zasadne. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego. Ocena legalności zaskarżonej decyzji wskazuje, iż w niniejszej sprawie zasadniczą kwestię sporną stanowi aspekt interpretacyjny § 19 ust 3 pkt. 2 rozporz. MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten znajduje swoje uszczegółowienie w treści rozporz. MF z 27 kwietnia 2004 r. W § 19 i § 20 tegoż rozporządzenia ustawodawca przewidział możliwość wystawienia faktury korygującej, której celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca wystawiona przez sprzedawcę, w której została zmniejszona wartość sprzedaży i podatku należnego, stanowi dla niego podstawę do zmniejszenia obrotu w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zgodnie z § 19 ust. 3 pkt 2 rozporz. MF z 27 kwietnia 2004 r. fakturę korygującą wystawia się w sytuacji zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (odpowiednio stosuje się w tym przypadku § 19 ust. 1 tegoż rozporz. stanowiący o wystawieniu faktury korygującej z związku z udzieleniem rabatów). Z brzmienia tejże normy wynika bezpośrednio, ze wystawienie faktury korygującej jest uzależnione od zaistnienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w przepisie. Sytuacją taką jest m.in. zwrot przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, ze podatnik nie posiada uprawnień do swobodnego wystawiania faktur korygujących, a tym samym do skutecznego korygowania deklaracji VAT-7, bowiem działania takie może podjąć tylko i wyłącznie w razie spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę, na które składają się również przypadki objęte normą § 19 ust 3 pkt. 2 rozporz. MF z 27 kwietnia 2004 r. Należy również podkreślić, iż ustawodawca nie uzależnił uprawnienia do wystawienia faktury korygującej od szczególnego zachowania podatnika. Czynność ta nie odnosi się bowiem do konkretnych sposobów wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami obowiązanymi do uiszczenia podatku od towarów i usług. W związku z tym, jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe działanie podatnika polegające na wystawieniu faktury korygującej, jest zaistnienie faktycznego zwrotu przedpłaty (zaliczki, raty) podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót, co też wpływa na wysokość odprowadzanego podatku VAT. Jak słusznie przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie (cyt. s. 9 odp. na skargę): "...otrzymanie przez sprzedawcę płatności przypadającej na poczet przyszłych należności wierzyciela powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w myśl art. 19 ust. 11 lub ust. 1 ustawy o podatku VAT z dnia 11.03.2004 r. Tak jak ostatnio wymienione przepisy wiążą powstanie obowiązku podatkowego z pobraniem zaliczki, tak też §19 rozporządzenia Ministra Finansów uzależnia wystawienie faktury korygującej od zwrotu tej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi bowiem o czynności faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dna 27.02.2002 r., sygn. akt III SA 2133/00 niepublikowany). Powyższe oznacza, że dopiero z chwilą zwrotu nabywcy zaliczki podatnik-sprzedawca może wystawić fakturę korygującą, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem warunkiem koniecznym do wystawienia faktury korygującej w trybie § 19 ust. 3 (...) rozporządzenia Ministra Finansów jest zwrot zaliczki, który musi być dokonany. Reasumując, wystawienie faktury korygującej przed zwrotem zaliczki stanowi naruszenie tegoż przepisu. (...) pogląd ten został zaprezentowany również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 03.07.2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 478/08. LEX nr 402059). W wyroku tym Sąd orzekł, iż <>. Zaś w wyroku z dnia 11.02.2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1279/04, LEX nr 167994) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż <>. Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27.04.2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 158/06, LEX nr 231391). Sąd stanął bowiem na stanowisku, iż przepis rozporządzenia Ministra Finansów traktujący o wystawieniu faktury korygującej w razie zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu <> Wprawdzie ostatnie dwa cytowane orzeczenia sądów administracyjnych odnoszą się do wykładni przepisu § 43 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...), jednakże zachowują swoją aktualność również pod rządami ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. z uwagi na identyczne brzmienie tych przepisów." W ocenie Sądu przywołane wyżej przepis zostały prawidłowo zastosowany przez organ podatkowy. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w K. słusznie przyjął, że obowiązek wystawienia faktury korygującej powstaje wyłącznie w przypadku, gdy zaistniały podstawy do wystawienia pierwotnej faktury VAT, tj. wtedy gdy, faktycznie dochodzi do zwrotu przedpłaty. Istotne znaczenie dla rozpatrzenia skargi miały ustalenia organu podatkowego poczynione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Poza wszelką wątpliwością jest, iż czynności kontrolne wykazały nieprawidłowości związane z wystawianiem faktur VAT dokumentujących transakcje pieniężne pomiędzy skarżącym i B S.A. zarówno w wykonaniu pierwotnej umowy z dnia [...] (faktura VAT obejmująca przyjęcie przedpłaty, wystawiona w dniu [...]) jak również w związku z rozwiązaniem tej umowy (faktura korygująca nr [...]). Warto dodać, że skarżący jako profesjonalny podmiot gospodarczy zobligowany jest do prawidłowego stosowania przepisów podatkowych, a tym samym do rzetelnego i adekwatnego do jego obrotu dokumentowania czynności gospodarczych będących podstawą do naliczenia podatku od towarów i usług. Od takiego podmiotu wymaga się szczególnie starannego działania, co oznacza, że wszelkie transakcje gospodarcze powinny być księgowane i rozliczane prawidłowo. Skarżący nie podniósł jakichkolwiek argumentów, które by skutecznie kwestionowały ustalenia organu podatkowego, w szczególności co do kwestii możliwości uregulowania części przedpłaty poprzez potrącenie. Bezspornym jest, że jedną z przesłanek warunkujących skuteczność potrącenia jest wymagalność potrącanych wierzytelności. Skoro zatem, skarżący dokonał potrącenia z naruszeniem art. 498 § 1 kodeksu cywilnego i na tej podstawie wystawił stosowną fakturę VAT, to oczywistym jest, iż podstawa opodatkowania jest nieprawidłowa. W konsekwencji, organ podatkowy zasadnie przyjął wartości sprzedaży i podatku należnego bezpośrednio wynikające z prowadzonych przez skarżącego rejestrów sprzedaży i ustalone w toku przeprowadzonej kontroli. Nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił wszystkich złożonych przez skarżącego korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2004 r. W niniejszej sprawie organ podatkowy działał zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Przepis ten przesądza, że w postępowaniu wszczętym i prowadzonym przez organ podatkowy, tylko ten organ – a nie podatnik, może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym, uprawnienie do skutecznego skorygowania deklaracji VAT za miesiąc sierpień 2004 r., przysługiwało skarżącemu do dnia [...], tj. dnia wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. Stąd też, organ podatkowy prawidłowo nie wziął pod uwagę trzech korekt deklaracji skarżącego złożonych okresie [...], jako iż deklaracje były składane w okresie zawieszenia uprawnienia do korygowania deklaracji. Nie doszło również do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W tym zakresie Sąd podzielił wywody organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Nadto Sąd oceniając zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postępowanie nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj: 1) zasady praworządności (art. 120 O.p.), 2) zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), 3) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p. w zw. z art. 299 O.p.). W tym zakresie Sąd podzielił zdanie zaskarżonego organu, iż ten ostatni przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu niniejszej sprawy prawidłowo ustalił i zastosował obowiązujące przepisy prawa podatkowego tj. w szczególności art. 29 ust. 4, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 4, a także ust. 15 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporz. MF z 27 kwietnia 2004 r., a następnie dokonał subsumcji udowodnionego stanu faktycznego sprawy pod te normy prawne oraz ustalił konsekwencje prawne, jakie normy te wiążą z udowodnionym stanem faktycznym. Nadto nie można w niniejszej sprawie zarzucić organowi odwoławczemu, iż naruszył w toku postępowania zasadę zaufania. Z rozważań formalnoprawnych zawartych w uzasadnieniu decyzji bezpośrednio wynika, że organ podatkowy uwzględnił i skutecznie zastosował zarówno dorobek polskiego sądownictwa administracyjnego jak również przeanalizował powołane przez skarżącego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem za bezzasadny Sąd ocenił zarzut skarżącego dotyczący pominięcia przez organ podatkowy dorobku polskiego i europejskiego orzecznictwa, co jego zdaniem negatywnie wpłynęło na ocenę stanu faktycznego sprawy. Nietrafny jest także zarzut zawarty w skardze - naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ II instancji oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W toku postępowania odwoławczego nie zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie mające na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 299 O.p., ponieważ w niniejszej sprawie nie było potrzebne. Natomiast materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji został w toku postępowania odwoławczego wszechstronnie, starannie i wnikliwie rozpatrzony zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p., a następnie poddany swobodnej ocenie stosownie do unormowań art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się także do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Mając na uwadze powyższe, po uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, Sąd działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił jako oczywiście nieuzasadnioną.