III SA/Gl 981/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] A sp. z o.o. z siedzibą w B. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do faktur dokumentujących zakup nagród przekazywanych potencjalnym klientom oraz o ustalenie czy nieodpłatne przekazanie towarów na cele promocyjne lub reklamowe związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów gospodarstwa domowego, w celu intensyfikacji sprzedaży zamierza zorganizować akcję promocyjną swoich towarów i nagradzać klientów zegarkami o wartości około [...] zł, kompletami noży o wartości [...] zł, złotymi pierścionkami z brylantem o wartości [...] zł. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy podatnik będzie mógł obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego w stosunku do faktur dokumentujących zakup towarów tj. nagród (zegarków, noży, pierścionków) przekazywanych następnie potencjalnym klientom? 2. Czy nieodpłatne przekazanie towarów na cele promocyjne lub reklamowe związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług? Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się m.in. na treść art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdziła, iż wykładnia językowa tego przepisu przesądza o tym, że przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem nie rodzi obowiązku w podatku od towarów i usług. Powołała się też na orzecznictwo sądów administracyjnych w Warszawie i Wrocławiu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] (wpływ do organu [...]) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie towarów na cele promocyjne lub reklamowe związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług oraz czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do faktur dokumentujących zakup tych towarów jest nieprawidłowe. Przyjmując za punkt wyjścia rozważań stan faktyczny nakreślony we wniosku, organ podatkowy zauważył, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (D.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwaną dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Ponadto w myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu art. 7 ust. 2 tej ustawy, nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Dalej organ zauważył, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. Analizując przytoczone przepisy uznał, iż nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Nie dotyczyć to będzie jedynie nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i prezentów o małej wartości z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. Zauważył także, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT są odpowiednikiem regulacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz art.. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która od 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny uznał, że przekazywanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 10 zł nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z kolei przekazanie towarów o wartości mieszczącej się w przedziale pomiędzy 10,10 zł do 100 zł nie podlega opodatkowaniu pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji, pozwalającej ustalić tożsamość osób, którym te towary zostały przekazane. Odmienna sytuacja następuje w przypadku przekazania towarów przekraczających 100 zł, bo wtedy podatnik ma obowiązek opodatkowania takiego przekazania. Stwierdził, iż wyroki sądów administracyjnych, na które powołała się strona we wniosku nie wiążą organu, gdyż zostały wydane w konkretnych sprawach i tylko ich dotyczą. Reasumując, uznał, że stanowisko Spółki, iż przekazanie nagród nabywcom towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Stwierdził też, że podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie opisanych we wniosku towarów mających być przedmiotem nieodpłatnego przekazania pod warunkiem jednak zarówno spełnienia przesłanek pozytywnych, tj. stwierdzenia, że przekazanie będzie związane z opodatkowaną działalnością wnioskodawcy, jak też niezaistnienia wyłączeń, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że jest ono nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] A sp. z o.o. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie argumentacji podatnika za prawidłową w zakresie, że przekazanie nagród nabywcom towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponownie powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, konsekwentnie uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka, działając przez swego pełnomocnika wnosiła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 2. ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego, a to art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT conra legem oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe przedstawienie stanu faktycznego i prawnego. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powtórzył argumentację przytoczoną w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie zgodził się z tym, że brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów na cele promocyjne lub reklamowe związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Przystępując do merytorycznego rozważania sprawy w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, ograniczając się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, na wstępie wskazać należy, iż pogląd zaprezentowany przez skarżącą znajduje oparcie w przepisach ustawy o VAT. Zauważyć należy, że wykładnią przepisów art. 7 ustawy o VAT, lecz na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym i w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06 (publ. ONSAiWSA 2007 r. nr 5, poz. 108) stwierdził, że: "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Podnieść trzeba, że przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o VAT stanowi, iż: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Dalej przepis art. 7 ust. 3 tej ustawy w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił, że: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Z kolei od tej daty, tj. od 1 czerwca 2005 r., tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 90, poz. 756) art. 7 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Po zmianie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poszerzonego składu 7 sędziów NSA z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 (publ.: baza Lex nr 509733), zawarł następującą tezę: "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Podkreślił przy tym, że: "zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem (np. ust. 9.17. - 9.21. uzasadnienia powołanej uchwały). Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Podkreślił także, że "Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; por. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86)". NSA zaznaczył też, że: "Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy". W konkluzji swojego orzeczenia zaprezentował wyżej przytoczoną już tezę, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w brzmieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd w niniejszym składzie podziela ten pogląd. A to oznacza, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie, wprawdzie zgodna z art. 16 Dyrektywy nr 112/2006/WE, jest niezgodna z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i nie może być źródłem nałożenia na skarżącą obowiązku podatkowego, który nie wynika z tej ustawy. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo sporządzić pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. wstrzymano wykonanie zaskarżonego aktu - interpretacji z zakresu prawa podatkowego.