III SA/Wa 1985/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. GmbH z siedzibą w S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. GmbH z siedzibą w Szwajcarii (dalej jako: Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004 r. do września 2004 r. Z motywów decyzji wynika, iż w dniu 6 grudnia 2004 r. wpłynął do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004 r. do września 2004 r. w kwocie 20.184.616,50 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zwrocie na rzecz Spółki podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004 r. do września 2004 r. we wnioskowanej przez nią kwocie. Pismem z dnia 1 października 2009 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Jako podstawę prawną żądania wskazała § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej: O.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004 r. do września 2004 r. Stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania Spółki. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Wskazała, że przepisy podatkowe Unii Europejskiej, w tym Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1979 r., Nr 331, poz. 11 ze zm., dalej Ósma Dyrektywa) powinny znaleźć w sprawie zastosowanie na podstawie umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L z 31 grudnia 1972 r. Nr 300, str. 189-280). Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania od zwróconego podatku od towarów i usług. Stwierdził, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniach art. 87 ustawy o VAT. Tym samym nieterminowego zwrotu w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie można utożsamiać z nadpłatą, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Chociaż uregulowania § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów nakładają, analogicznie jak art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, na organ prowadzący postępowanie obowiązek powiadomienia Spółki o wydłużeniu terminu zwrotu, w przeciwieństwie jednak do ww. przepisów ustawy o VAT naliczenia odsetek od nieterminowych zwrotów nie przewidują. Z tych względów do przedmiotowego zwrotu nie znajdowały zastosowania przepisy art. 78 O.p. Poza tym zastosowanie przepisów art. 78 O.p., dotyczących oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 87 ust. 7 ustawy o VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, jednakże takiego uprawnienia nie zawarto w rozporządzeniu Ministra Finansów w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi". W innych aktach prawnych brak jest również przepisu zezwalającego na oprocentowanie zwrotu podatku. Omawiane prawo do oprocentowania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym jako prawo materialne wymaga uregulowania ustawowego i stosowanie tutaj analogii, czy interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione i sprzeczne z przyjętą w prawie podatkowym zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów prawa podatkowego. Również literalne brzmienie prezentowanych uregulowań prawnych wskazuje, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ przepisy ww. ustawy określają jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom. Przepis ten stanowi, że zasady wynikające z ustawy o VAT stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego. Wskazane rozporządzenie Ministra Finansów nie zawiera regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy o VAT do odsetek, w tym wynikających z art. 87 ust. 7 tej ustawy. Dlatego do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania art. 72 i stanowiska tego nie może zmienić także art. 76b O.p., który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Ww. przepis, przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a O.p. Nie ma też podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b tej ustawy. Odnosząc się zarzutu naruszenia norm prawa wspólnotowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, to nie można przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. Odnośnie do argumentacji Spółki dotyczącej naruszenia przepisów Konstytucji RP organ odwoławczy stwierdził, że nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (deklarującego przedmiotowe rozliczenie), do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę orzeczeń, organ zauważył, że zapadły one w różnych stanach faktycznych. Poza tym orzecznictwo sądów administracyjnych nie może zastępować prawodawcy, zadaniem ustrojowym sądów administracyjnych jest bowiem kontrola działalności administracji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dopiero Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. reguluje kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu podatku po upływie określonego terminu. Za niezasadnie też organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty odwołania obszernie argumentując swoje stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji nie rozstrzygnął wprost żądania Spółki w zakresie wypłaty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Istota wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji sprowadzała się do problemu odmowy naliczenia odsetek za zwłokę i w ocenie organu odwoławczego w tym względzie skarżona decyzja zasadnie przyjmuje żądanie Strony z dnia 1 października 2009 r. o wypłatę nadpłaty z oprocentowaniem jako wniosek o naliczenie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdy w sprawie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług istnieje decyzja ostateczna wydana w trybie rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie ze złożonym przez Stronę wnioskiem, brak jest podstaw do uznania, iż z tytułu realizacji tej decyzji istnieje nadpłata we wnioskowanej wysokości. W istocie wniosek dotyczy więc sprawy w aspekcie jak rozpatrzona przez organ pierwszej instancji, czego Skarżąca także zdaje się nie kwestionować. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do rezultatu sprzecznego ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP, tj. uznanie, że nie wypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług nie powoduje obowiązku naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia jak od nadpłaty podatku. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej pomija w procesie wykładni przepisy Konstytucji RP, z których wynika, że zasady dotyczące oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników krajowych należy stosować odpowiednio do podmiotów zagranicznych. Skoro podatnicy krajowi są uprawieni do otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu, to biorąc pod uwagę wyrażone w Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego i równości - takie same uprawnienia powinny dotyczyć również podmiotów zagranicznych. Skarżąca obszernie omówiła istotę zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady równości. Podniosła, że wprowadzenie mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych ma na celu zagwarantowanie podatnikowi neutralności tego podatku, tak jak w przypadku podmiotów krajowych jest ona gwarantowana poprzez system obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (oraz zwrotu podatku w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Podatnicy krajowi są uprawieni do otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu będącego rezultatem realizacji zasady neutralności, ponieważ do kwot niezwróconych w terminie stosuje się przepisy o nadpłacie podlegającej oprocentowaniu (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 O.p.). Takie same zasady powinny obowiązywać w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, skoro realizują one te same uprawnienia co podmioty krajowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od lipca do września 2004 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych już aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie Ministra Finansów. Uszło jednakże uwadze organu podatkowego, że od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Tym samym zobowiązała się do przestrzegania umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską ( Dz. U. L 300 z 31.12.1972, str. 189—280) i pozostałych umów zawartych pomiędzy Unią Europejską i Szwajcarią. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy O VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.