III SA/Wa 1697/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] sierpnia 2009 roku wydaną na podstawie art. 207, art.107 § 1 i 2, art.116 § 1, § 2, § 4 oraz art.108 § 1 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm, zwanej dalej o.p.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Pana J. B. (Skarżący) jako członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki C. Sp. z o.o. (Spółka) w podatku od towarów i usług za okres luty-kwiecień 2004r., czerwiec-lipiec 2004r., wrzesień 2004r., listopad- grudzień 2004r., oraz styczeń, luty maj i czerwiec 2005 roku, odsetki za zwłokę od powyższej zaległości oraz koszty egzekucyjne powstałe w wyniku dokonania czynności egzekucyjnych w kwotach wskazanych w decyzji. Jak wynika z akt administracyjnych, postanowieniem z [...] maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec., kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2004r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec 2005r. Pismem z 25 maja 2009 roku pełnomocnik Skarżącego wskazał, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki nie może zostać przeniesiona na jego Mocodawcę, niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącego, Spółka posiada majątek podlegający egzekucji a Skarżący faktycznie nie pełnił funkcji członka zarządu z uwagi na chorobę skutkującą niezdolnością do pracy oraz z uwagi na strukturę organizacyjną Spółki. Pełnomocnik Skarżącego podniósł również, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego - zaległości podatkowe Spółki zostały rozłożone na raty, a z informacji o stanie finansów Spółki, które posiadał Skarżący wynikało, że wykonanie układu ratalnego będzie możliwe. Do końca okresu, w którym Skarżący pozostawał w składzie zarządu Spółki nie istniał stan niewypłacalności, a pomimo istnienia zaległości nie występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług okazało się bezskuteczne. Skarżący pełnił funkcję Członka Zarządu w Spółce od 25.02.2002 r. do 18.05.2006 r. Twierdzenia Skarżącego , iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu w wymagalnym terminie ustawowym wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ uznał za błędne gdyż Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki miał możliwość i obowiązek zapoznać się z jej faktyczną kondycją ekonomiczną i w razie potrzeby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Organ podkreślił, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. wynosiły 216 143,94 zł., suma bilansowa przedsiębiorstwa (zgodnie ze złożonym w dniu 03.04.2006 r. bilansem) za 2004 r. wynosiła 650 476,16 zł. - tak więc zaległości Spółki przekraczały 30% jej wartości bilansowej. Nadto wskaźnik płynności bieżącej za 2004 r. kształtował się na poziomie 0,3 (aktywa obrotowe 451.005,48 zł. zobowiązania krótkoterminowe 1.627.188,99 zł) przy zalecanych wartościach optimum w granicach 1,2-2. Tak więc stwierdzić należy iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U 2003 r. Nr 60 poz. 535 ze zm.) istniały już co najmniej od 2004 r. - a więc znacznie wcześniej aniżeli wskazany okres niemożności faktycznego zapoznania się ze sprawami Spółki ze względu na przebyty w czerwcu 2005 r. zawał serca. Ustosunkowując się do kwestii niemożności pełnienia obowiązków członka Zarządu organ wskazał, że gdy Skarżący podjął się pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, to przyjął na siebie wszelkie konsekwencje tej decyzji. Art. 116 § 2 o.p. określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności, odnosząc się do tych zobowiązań osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast art. 116 § 2 o.p. nie normuje sytuacji, kiedy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków - a więc nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu w zależności od jego "aktywności" w ramach pełnienia tejże funkcji, czy też faktycznie podejmowanych przez niego decyzji. Wobec twierdzeń Skarżącego, że Spółka posiada majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części w postaci licencji "know-how", organ pismem z 31 maja 2008 r. zwrócił się do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi pismem z 13 lipca 2009 r. poinformowano, że w bazach Urzędu nie odnaleziono przedmiotów własności przemysłowej, do których uprawniona byłaby Spółka. Zatem przedstawione przez Skarżącego ogólne i nieprecyzyjne informacje na temat. rzekomego majątku Spółki, w dodatku nienależycie udokumentowane nie umożliwiły przeprowadzenia skutecznej egzekucji. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez błędną jego wykładnię, oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, art. 192 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżący wskazał, że przedmiotowa decyzja winna zostać uchylona już z tej przyczyny, że została skierowana jedynie do niego (z pominięciem pozostałych członków zarządu) i nie zaznaczono w niej, że jego odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną. Podniósł, że akta, z którymi zapoznała się osoba upoważniona przez pełnomocnika nie zawierały wszystkich materiałów, na których organ oparł swoje rozstrzygniecie. W dniu 24 lipca 2009 r. w udostępnionych aktach nie znajdowało się pismo Urzędu Patentowego RP z 13 lipca 2009 r. informujące, że w bazach urzędu nie odnaleziono przedmiotów własności przemysłowej, do których uprawniona jest Spółka. Zgodnie z ustawą Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117) Urząd Patentowy prowadzi rejestry: patentowy, wzorów użytkowych i przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych, topografii układów scalonych (art. 228 ust. 1 pkt 1 - 6 powołanej ustawy). Skarżący wskazał natomiast, iż Spółka posiada licencje know-how. Istotą licencji jest to, że jest to prawe do posługiwania się np. znakiem towarowym. Do wskazanych powyżej rejestrów wpisywane są zaś podmioty posiadające określone prawa własności przemysłowej. W związku z powyższym organ błędnie przyjął, iż fakt nie figurowania spółki w rejestrach Urzędu Patentowego RP świadczy o tym, iż nie posiada ona praw majątkowych podlegających egzekucji. Zgodnie z przedstawionym organowi protokołem ze Zgromadzenia Wspólników spółka otrzymała od wspólnika R. LTD jako aport piętnaście licencji know-how, z tytułu umowy zawartej dnia 21 marca 2002 r z C. LTD o wartości 15 000,00 EURO każda. Spółka posiada prawa do dalszego obrotu tymi licencjami, stanowiącymi pakiet know-how do prowadzenia sklepów pod znakiem towarowym C. zajmujących się wymianą i napełnianiem tonerów do drukarek. Aport ten został zarejestrowany przez Krajowy Rejestr Sądowy, co świadczy o jego konkretności i możliwości obrotu. Skarżący zatem w sposób precyzyjny wskazał jakim majątkiem dysponuje spółka. Majątek ten może być wart około 900 000 zł, a więc wystarczyłby na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Skarżący wskazując mienie Spółki pozwalające na skuteczną egzekucję zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W niniejszej sprawie to organ de facto nie podjął żadnych czynności zmierzających do zaspokojenia się ze wskazanych przez stronę praw majątkowych przysługujących Spółce. Zauważyć należy, że organ dowodząc, iż egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna oparł się na postanowieniu z 2 grudnia 2008 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że ostatnia czynność egzekucyjna miała miejsce w dniu 28 listopada 2008 r. Stronie nie udostępniono akt prowadzonej przeciwko spółce egzekucji, więc o fakcie wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji wie jedynie z uzasadnienia decyzji. Zdaniem strony, również te akta winny zostać jej przedstawione, gdyż organ opiera swoje rozstrzygnięcie na przesłankach, które uznaje za udowodnione na podstawie tychże akt. Skarżący wskazał, że wykładnia art. 116 § 2 Op. prowadzi do wniosku, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki ograniczona jest jedynie do zaległości podatkowych, których termin płatności upłynął w czasie faktycznego pełnienia obowiązków przez danego członka zarządu. Wykładnia językowa użytego w powołanym przepisie wyrażenia "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. W piśmie uzupełniającym odwołanie Skarżący wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 118 §1 o.p. 1.3. Decyzją z [...] maja 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na następujące okoliczności : Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. Egzekucja powyższych zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].12.2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Próby dokonania zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami zakończyły się niepowodzeniem. Ze sporządzonego 5 marca 2007r. przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego o wartości wystarczającej na pokrycie zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi (dokonano jedynie zajęcia ruchomości spółki o łącznej wartości 9.300,00 zł). W toku podjętych czynności organ egzekucyjny wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA z zapytaniem, czy Spółka jest właścicielem środków transportowych. MSWiA Departament CEAP pismem z 18.08.2007r. poinformował, że Spółka nie figuruje w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów. W związku z powziętą informacją (pismo Spółki z dnia 14.12.2007r.), że zajęte w toku wcześniej prowadzonego postępowania ruchomości znajdują się w magazynie w C., tytuły wykonawcze zostały przesłane ze zleceniem rekwizycyjnym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ciechanowie celem dokonania sprzedaży przedmiotowych ruchomości. Pismem z 3 czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. informując o przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, wskazał, że licytacja zajętych ruchomości wyznaczona na 2 czerwca 2008r. nie doszła do skutku, gdyż obwieszczenie o powyższej licytacji skierowane do spółki nie zostało odebrane. W dniu 26.05.2008r. Poczta Polska dokonała zwrotu pisma z adnotacją "adresat wyprowadził się". W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Z raportów poborcy skarbowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (W., Al. J. nr [...]). W aktach rejestrowych organu podatkowego brak jest informacji o zmianie siedziby spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka od 2008r. nie składała deklaracji podatkowych, zaś spółka C. wskazana przez Skarżącego jako kontynuator jej działalności, stanowi odrębny podmiot gospodarczy. Z materiału dowodowego wynika, że organy egzekucyjne podejmowały czynności, zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości. Świadczy o tym skierowanie egzekucji do rachunków bankowych spółki, dokonanie zajęć ruchomości oraz podejmowanie innych czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, które nie przyniosły rezultatu w postaci uzyskania zaległych należności. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, przyjąć należało, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organ podzielił stanowisko Skarżącego, że art. 116 o.p. nakłada obowiązek prowadzenia postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu i wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w odniesieniu do pozostałych członków zarządu Spółki. Decyzją z [...].08.2009r. orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty- kwiecień 2004r., czerwiec- lipiec 2004r., wrzesień 2004r., listopad 2004r., grudzień 2004r. oraz styczeń-luty 2005r., maj -czerwiec 2005r. wobec Pana M. H.. Wobec Pana M. C. - postępowanie o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki nie zostało zakończone. Postanowienie o wszczęciu postępowania za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług zostało wysłane na adres polski, wskazany przez Pana M. C., a następnie (z uwagi na brak odbioru korespondencji) wysłane zostało na adres zagraniczny. Postanowieniem z dnia [...].08.2009r. podjęto po raz kolejny próbę wszczęcia postępowania. Reklamacja przesyłki poleconej zawierającej ww. postanowienie została przez pocztę rozpatrzona, przedmiotowa przesyłka do organu podatkowego I instancji wpłynęła jako korespondencja niepodjęta. Postanowieniem z dnia 02.12.2009r. organ podatkowy ponownie podjął próbę wszczęcia postępowania podatkowego W związku z faktem, iż przedmiotowa przesyłka wróciła również do organu podatkowego nie podjęta, skierowany został do Ministra Finansów wniosek mający na celu uzyskanie od obcej władzy podatkowej informacji dotyczących aktualnego adresu zamieszkania Pana M. C.. O uzyskanie przedmiotowej informacji organ podatkowy I instancji zwrócił się również do Biura Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej w P.. Tym samym organ uznał, iż zachowane zostały wymogi dotyczące postępowania, usankcjonowane przepisami art. 116 o.p. Organ nie podzielił twierdzeń Skarżącego że Spółka w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu była w dobrej kondycji i miała jedynie przejściowe problemy płatnicze. Wskazał, że według bilansu sporządzonego w roku 2004 r. wysokość zobowiązań krótkoterminowych wynosiła 1.627.188,99 zł i znacząco przewyższała wartość majątku (suma aktywów - 650.476,16 zł, w tym aktywa obrotowe 451.005,48 zł). W roku podatkowym 2004 wartość zobowiązań bieżących przekraczała również wartość majątku obrotowego, o czym świadczy wskaźnik bieżącej płynności finansowej kształtujący się poniżej jedności, podczas, gdy wartości optymalne dla tego wskaźnika to przedział od 1,2 do 2,4. O złej kondycji finansowej Spółki świadczyły również kolejne pozycje bilansu za 2004 r. w którym wykazano ujemny kapitał własny a także dane z deklaracji CIT-8 składanych za lata 2003 oraz 2005 w których spółka wykazała straty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskaźniki te mogły świadczyć o ewentualnie zamierzonym lub przymusowym ograniczaniu działalności przez Spółkę. Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki nie można zapominać o tym, że podstawową przesłanką do określenia odpowiedzialności członka zarządu, w tym wypadku z art. 116 o.p. jest istnienie zaległości podatkowych. Skoro, mimo sugerowanej przez Skarżącego wypłacalności, Spółka nie zapłaciła należności podatkowych w podatku od towarów i usług i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 o.p. pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania), jest oczywista. Układ ratalny wynikający z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...].01.2006r. nie został zrealizowany Skoro zarząd świadomie dokonywał wybiórczej spłaty zobowiązań, gdzie trudna sytuacja finansowa spółki wymuszała na nim pomijanie w spłacie części z nich - w sprawie: zobowiązań podatkowych na rzecz zobowiązań cywilnoprawnych i nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości, to w takiej sytuacji organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, że skarżący nie wykazał przesłanki o egzoneracyjnej jakiej mowa w art. 116 o.p. Przepis art. 116 § 1 tej ustawy mówi bowiem o wykazaniu, że wniosek o upadłość złożono w odpowiednim czasie. Jednocześnie nie można ustalając w rozpatrywanej sprawie zakres pojęcia "właściwy czas ", użytego w treści art. 116 § 1 o.p. abstrahować od regulacji zawartej w art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Organ podkreślił, że zaległości podatkowe Spółki . powstałe w podatku od towarów i usług systematycznie narastały od 2004r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka posiadała również zaległości podatkowe z tego tytułu za wcześniejsze okresy (wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...].02.2006r. nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń-kwiecień 2003r. oraz październik 2003r.). Organ egzekucyjny prowadził także postępowanie dotyczące należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W takiej sytuacji organ wskazał, że zwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania zarządzanego przez niego podmiotu mogłoby mieć oparcie jedynie w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. co jest równoznaczne z koniecznością wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie organ również nie podzielił twierdzeń Skarżącego, że z uwagi na schemat organizacyjny Spółki oraz przebyty zawał Skarżący winien być uznany za osobę nie ponoszącą winy w niezgłoszeniu upadłości. Organ wskazał, że brak aktywności podatnika, jako członka zarządu nie jest wystarczającą przesłanką do uwolnienia się od odpowiedzialności z art. 116 o.p. podkreślając, że w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki objętych zaskarżoną decyzją Skarżący figurował jako członek zarządu spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Funkcję tę pełnił od 25 lutego 2002r. do 18 maja 2006r., a tym samym należało uznać, iż miał wpływ na funkcjonowanie spółki. Na uwagę zasługuje również fakt, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki istniały wcześniej, aniżeli miały miejsce wskazane przez Skarżącego okoliczności związane z niemożnością prowadzenia spraw spółki z uwagi na przebyty w czerwcu 2005r. zawał. Odnosząc się do sygnalizowanej przez Skarżącego możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa z przysługującej spółce praw majątkowych, a tym samym do trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, organ podkreślił, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy istnieje miernik skuteczności egzekucji, decydujący o nieponoszeniu odpowiedzialności podatkowej, w postaci zaspokojenia należności Skarbu Państwa w znacznej części. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko doktryny, iż chodzi tu o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiekolwiek bądź wartości. W kontekście powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż informacja uzyskana z Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej, z której wynika, iż Spółka nie figuruje w ewidencji urzędu, stanowi jedynie wskazanie, iż organ podatkowy I instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącego podejmował kolejne próby ustalenia majątku Spółki. Wbrew sugestii Pełnomocnika Skarżącego pismo to nie stanowi dowodu, iż przysługujące spółce prawa majątkowe w postaci licencji do użytkowania znaku towarowego są bezwartościowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przesądza jednak o tym, że wskazany przez Skarżącego majątek nie rokuje nadziei na realną egzekucję należności podatkowych. O braku perspektywy zaspokojenia wierzyciela podatkowego przesądza bowiem charakter prawny tej instytucji. Sprzedaż praw licencyjnych może być znacznie utrudniona, a często niemożliwa ze względu na specyficzny charakter umowy licencyjnej wiążący się z korzystaniem z praw udzielonych przez licencjodawcę. Powyższe potwierdza oświadczenie Skarżącego, że dotychczas sprzedana została jedynie część licencji posiadanych przez Spółkę, a pozostałe nadal "prawdopodobnie stanowią majątek spółki". Tym samym należy uznać, iż Skarżący nie wskazał na majątek spółki, umożliwiający zaspokojenie zaległości podatkowych "w znacznej części", a tym samym nie wypełnił dyspozycji przepisu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. mogących go uwolnić od odpowiedzialności. Przesłanki tej nie wyczerpują oświadczenie, iż umowy licencyjne z których ma wynikać majątek spółki znajdują się według wiedzy Skarżącego pod wskazanym w aktach adresem w B.. Organ wskazał również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 23.01.2006r. w toku postępowania dotyczącego zwolnienia z egzekucji środków pieniężnych wezwał pełnomocnika Skarżącego o przedstawienie w organie egzekucyjnym informacji na temat wniesionego aportu w postaci licencji. Z akt sprawy wynika, iż przedłożona została jedna umowa franchisingowa zawarta na okres 5 lat od daty rozpoczęcia działalności (05.05.2004r). Na uwagę zasługuje fakt, iż przedmiotowa umowa wygasła przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, orzeczonej zaskarżoną decyzją i jako taka nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 o.p. organ wskazał, że przepis ten reguluje przedawnienie prawa do wydania decyzji, która to decyzja w realiach niniejszej sprawy doręczone została Skarżącemu przed upływem terminu o którym mowa w powyższym artykule. 1.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył do tutejszego Sądu skargę, uzupełnioną pismem z 11 marca 2011 roku, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego to jest art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez błędną jego wykładnię, art. 118 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie jak również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz art. 192 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wskazał, że w postępowaniu doszło do następujących naruszeń prawa: Decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności wydano tylko w stosunku do niektórych z członków zarządu, nie wszczynając skutecznie postępowania wobec pozostałych, co pozbawiło Skarżącego możliwości dochodzenia roszczeń regresowych wobec pozostałych członków zarządu. Nie zapewniono czynnego udziału wszystkim stronom, to jest nie zapewniono Skarżącemu udziału w postępowaniu toczącym się wobec Pana C., jak również nie zapewniając Panu C. udziału w postępowaniu dotyczącym Skarżącego. Skarżący wskazywał, że z mocy art. 133 o.p. w związku z art. 123 i 116 § 1 o.p. członek zarządu ma prawo wziąć udział w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności innego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na prawach strony. Organ I instancji oparł część swoich ustaleń o materiał dowodowy, z którym strona nie mogła się zapoznać ( to jest o pismo urzędu patentowego), co naruszyło prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Organ II instancji nie umorzył postępowania w części, w której przedawniła się możliwość wydania decyzji (art. 118 Op.), podczas gdy jak wynika z opinii doktryny decyzja "Decyzja II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja I instancji, a działanie organu II instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu I instancji. W takim ujęciu można stwierdzić, że pierwsza decyzja przestaje obowiązywać z chwilą, kiedy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, które musi się i tak zakończyć nową decyzją." T. Woś, J. Zimmermann, Glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r, III AZP/11/86, Państwo i Prawo 1989, z. 8, s. 145. Organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie nie uwzględnił majątku spółki podlegającego egzekucji, pomimo braku jakiegokolwiek przeciwdowodu w tej sprawie. Końcowo Skarżący wskazał, że organ błędnie uznał, że Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu spółki podczas, gdy z uwagi na przebyty zawał był wyłączony z pracy zawodowej, a struktura organizacyjna spółki uniemożliwiała realne podejmowanie decyzji. Z uwagi na fakt, że według wiedzy Skarżącego Spółka miała jedynie przejściowe problemy płatnicze, trudno jest uznać by Skarżący ponosił winę w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. 1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie przedkładając następnie w piśmie z 25 marca 2011 roku informację, zgodnie z którą w stosunku do Pana M. C. postanowieniem z [...] czerwca 2010 r., zostało skutecznie wszczęte postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2004 oraz styczeń-luty i maj - czerwiec 2005, czerwiec-grudzień 2006 oraz styczeń grudzień 2007, zakończone wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z [...] listopada 2010 roku o orzeczeniu o odpowiedzialności za okresy objęte powyższym postanowieniem. Postępowanie nie dotyczyło okresu sprzed grudnia 2004 roku z uwagi na przedawnienie możliwości orzekania w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 2. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, jednak sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę wskazuje, że instytucję odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika wprowadza art. 107 § 1 o.p. Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością konkretyzuje art. 116 § 1 o.p., wprowadzający zasadę odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, o ile zaistnieją dalsze elementy stanu faktycznego opisane w art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. 3.1. W ocenie Sądu jako pierwszy należało rozważyć podniesiony przez Skarżącego zarzut nie wzięcia przez Pana M. C. (bez jego winy na skutej nieprawidłowego zastosowania przepisów proceduralnych) udziału w postępowaniu zakończonym wydaną decyzją. Uznanie powyższego zarzutu za uzasadniony skutkowałoby bowiem koniecznością stwierdzenia, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą skutkującą koniecznością wznowienia postępowania, co oznaczałoby konieczność jej wyeliminowania z obrotu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. a jednocześnie czyniłoby zbędnym ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Problem zakresu podmiotowego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, o której mowa w art. 116 o.p. był przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie zakończonych powzięciem przez Naczelny Sąd Administracyjnym 9 marca 2009 roku uchwały o sygn. akt I FPS 4/08. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pytanie, czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście, gdy w danym okresie zarządu spółki był wieloosobowy), czy też powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki wskazał, że przepis art. 116 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i wskazał, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Oznacza to, że samo przeprowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do każdego z członków zarządu nie może skutkować przyjęciem istnienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. 3.2. Szerszego rozważenia wymaga natomiast postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym do M. C. z uwagi na nie wydanie w stosunku do niego decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wątpliwości, co do sposobu rozumienia pojęcia "solidarności", o której mowa w art. 116 §1 o.p., również zostały rozstrzygnięte przytoczoną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o. o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 o.p., ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 o.p., obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 o.p. a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. Okolicznością bezsporną jest przy tym to, że o.p. samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 - 378 k.c.). Pośród zawartych tam przepisów art. 366 § 1 k.c. jest tym, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie w takiej sprawie jak niniejsza. Stąd też dla porządku przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)." Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarną dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników (por.: K. Zawada [w:] Kodeks cywilny. Komentarz - t. I pod red. prof. K. Pietrzykowskiego, C. H. Beck W - wa 1997 r., str. 669). Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale wskazał, że przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt prawa podatkowego należy odpowiedzieć na pytanie, kogo uznać można za "dłużnika podatkowego" i wskazał następnie, że odpowiadając na nie należy mieć na uwadze fakt, że o.p. nie posługuje się takim pojęciem. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną art. 51 § 1 o.p. definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe stwierdzić można, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest, co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 o.p.. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miał wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, to jest o odpowiedzialności solidarnej. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 o.p. to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 o.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 §1 o.p.) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby zaś potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) za element stanu faktycznego sprawy to przyzwolić należałoby Sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość, że wydaje się kontrowersyjne to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne. Stąd też przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 o.p., w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. 3.3. W niniejszej sprawie okolicznością niekwestionowaną jest fakt, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, zarząd Spółki składał się z trzech osób. W dacie wydawania decyzji przez organ drugiej instancji postępowanie, co do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki zostało jednak zakończone wydaniem decyzji ostatecznej wyłącznie w stosunku do Skarżącego oraz drugiego członka zarządu; Pana M. H.. Nie została natomiast wydana decyzja dotycząca odpowiedzialności podatkowej trzeciego członka zarządu Pana M. C.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy w ogóle doszło w ocenie organu do wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do Pana C.. Organ wskazał jedynie, że wobec nie podjęcia przesyłki wysłanej na polski adres wysłano przesyłkę na adres zagraniczny a następnie podejmowano kolejne próby wszczęcia postępowania, w wyniku których przesyłki adresowane do Pana C. wracały do organu jako nie podjęte. Jak wynika z informacji przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w toku postępowania sądowego, ostatecznie organ skorzystał z możliwości o której mowa w art. 154a § 1 o.p., co doprowadziło do wszczęcia postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. (a więc już po dacie wydania zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji) postępowania w stosunku do Pana C. zakończonego wydaniem [...] listopada 2010 roku przez organ pierwszej instancji decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Jak wynika z tejże informacji, postępowanie prowadzone w stosunku do Pana C. nie obejmowało podatku od towarów i usług za okres sprzed grudnia 2004 roku z uwagi na przedawnienie możliwości orzekania w tym zakresie. Jak wskazano w przywoływanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Jednak w niniejszej sprawie przeprowadzenie odrębnych postępowań podatkowych w stosunku do poszczególnych członków zarządu Spółki doprowadziło do powstania sytuacji, w której dwóch z członków zarządu odpowiada za zaległości podatkowe dotyczące 2004 i 2005 roku podczas gdy jeden nie odpowiada za zaległości powstałe przed grudniem 2004 roku z uwagi na przedawnienie możliwości orzekania w tym zakresie. W następstwie powyższego Skarżący pozbawiony został w tym zakresie możliwości dochodzenia roszczeń regresowych w stosunku do trzeciego członka zarządu, co spowodowało naruszenie zasady solidarnej odpowiedzialności członków zarządu między sobą za zaległości podatkowe Spółki wynikającej z art. 116 § 1 o.p.. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z której wynika, że sytuacja w której jedne z członków zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki z przyczyn innych niż dotyczące go przyczyny egzoneracyjne jest nieprawidłowa. W tym miejscu wskazać należy, że sąd administracyjny dokonując kontroli aktu administracyjnego dokonuje jej uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie jego wydania. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że zaskarżona decyzja już na dzień jej wydania naruszała art. 107 § 1 w związku ze 116 § 1 o.p. poprzez wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jedynie niektórych osób trzecich ponoszących z mocy prawa odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, przy jednoczesnym nie wskazaniu okoliczności egzoneracyjnych, które wykluczałyby możliwość wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej trzeciego członka zarządu. Podkreślić należy, że nawet późniejsze (w stosunku do daty wydania decyzji ostatecznej wobec Skarżącego) wszczęcie i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej trzeciego członka zarządu nie doprowadziło do konwalidacji powyższego naruszenia, bowiem wobec przedawnienia możliwości wydania decyzji za okresy wcześniejsze niż grudzień 2004, M. C. nie odpowiada za zaległości, za które odpowiada Skarżący i w tym zakresie Skarżący pozbawiony możliwości skorzystania z zasady solidarnej odpowiedzialności między członkami zarządu. 4. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze Sąd uznaje za nieuzasadnione. 4.1. Najdalej idącym zarzutem był zarzut przedawnienia możliwości wydania decyzji a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 118 § 2 o.p. Zarzut ten wynika jednak z nieprawidłowej wykładni powyższego przepisu dokonanej przez Skarżącego. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby trzeciej ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dla zachowania terminu o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. wystarczające jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. W przypadku o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. dla zachowania terminu wystarczające jest jedynie wydanie a nie wydanie i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji (por. stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2011 roku, sygn. akt I FSK 282/10 w którym wskazano, że również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 roku zachowuje aktualność uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznaczało jej doręczenia). Oznacza to, że w przypadku decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, w konsekwencji, organ drugiej instancji może nawet po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji czy też uchylającą ją i orzekającą co do istoty spawy, o ile tylko nie zostaje zwiększony zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. 4.2. Skarżący zarzucił organom błędne ustalenie co do pełnienia przez siebie funkcji członka zarządu podczas gdy przebyty zawał jak również struktura organizacyjna Spółki uniemożliwiały realne podejmowanie decyzji. Rozważenie zasadności tego zarzutu (którego uwzględnienie skutkowałoby koniecznością przyjęcia, że Skarżący nie odpowiada za zaległości podatkowe Spółki) wymaga dokonania wykładni treści art. 116 § 2 o.p. W tym zakresie wskazać należy, że art. 116 § 2 w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki wskazywał, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości powstałe w dacie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zwrot ten winien być rozumiany jako posiadanie uprawnień do wykonywania funkcji członka Zarządu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2010 roku (sygn. akt II FSK 336/09) gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyto by określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (o.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 o.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/05, nie publikowany). Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 o.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Dalej Sąd ten zauważał, że art. 116 § 2 o.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 139/06; opublikowany w: LEX nr 374735.). Również w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 o.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 o.p. jak zaznaczał Sąd, jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; opublikowany w: LEX nr 418169.). Wobec powyższego struktura organizacyjna Spółki, która jak twierdzi Skarżący uniemożliwiała mu realne podejmowanie decyzji, nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 201 § 1 ksh zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje spółkę, z czego wynika obowiązek posiadania przez każdego członka Zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach Spółki. Obejmując funkcję członka zarządu Spółki Skarżący zgodził się również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Podkreślić w tym miejscu należy, że do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne zachowanie zasad związanych z reprezentacją łączną, wniosek może zgłosić każdy członek zarządu, nawet jeżeli upoważniony jest do reprezentowania spółki łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.). Pogląd o tym, że podział obowiązków w zarządzie nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności, gdyż przepisy nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż odpowiedzialność ta rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony m. in. w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2009 r., I FSK 1278/08 (zob. też przywołane tam orzecznictwo). Ponoszenie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest również uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2008 r., I SA/Ol 140/08). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku możliwości pełnienia funkcji członka zarządu w związku z zawałem przebytym w czerwcu 2005 roku wskazać należy, że jak wynika z pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego dopiero 18 maja 2006 roku dokonano wykreślenia wpisu Skarżącego jako członka Zarządu Spółki. Oznacza to, że Skarżący do 18 maja 2006 roku miał formalną możliwość prowadzenia spraw Spółki. Skarżący w toku postępowania nie wskazywał, by przed dniem 18 maja 2006 roku, ze względu na swój stan zdrowia podjął działania zmierzające do zaprzestania pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, pomimo że art. 202 § 4 ksh dawał mu możliwość złożenia w każdym czasie rezygnacji. Oznacza to, że Skarżący godził się z pełnieniem funkcji członka zarządu również po dacie zawału a w konsekwencji musiał liczyć się zarówno z wynikającymi z tego faktu uprawnieniami jak i obowiązkami oraz ewentualną odpowiedzialnością wobec Spółki, wspólników, osób trzecich i Skarbu Państwa. Wobec powyższego Sąd w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy z których wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji. 4.3. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki możliwe jest jedynie w przypadku wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku Spółki, przy czym jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 roku (sygn. akt. II FPS 6/08) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna na podstawie akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce, zakończonego wydaniem 2 grudnia 2008 roku postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, opisując szczegółowo jakie czynności podjęte zostały w celu wyegzekwowania należności z tytułu zaległości podatkowych. Ustalenia te są następstwem postępowania dowodowego przeprowadzonego zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 122 i 187 § 1 o.p.. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że dla ustalenie bezskuteczności egzekucji konieczne jest przeanalizowanie podejmowanych w sprawie czynności egzekucyjnych i ich rezultatu a następnie prawidłowo ocenił zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy w postaci raportów poborcy skarbowego, informacji uzyskanych od Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA, pism banków, do których wystosowane zostały zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych dotyczących Spółki, co oznacza, że spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. 4.4. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych to jest nie wskazał by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W odniesieniu do kwestii złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał ustaleń faktycznych z których wynika, że przesłanki ogłoszenia upadłości istniały co najmniej od 2004 roku, uwzględniając stosunek wysokość zobowiązań do wartość majątku Spółki, a Sąd powyższe ustalenia faktyczne w pełni podziela. Jednocześnie, uwzględniając rozważania zawarte w punkcie 4.2. powyżej uznać należy, że Skarżący nie wykazał by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Na etapie postępowania przed Sądem Skarżący podnosił, iż wskazał mienie Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych przysługujących Skarbowi Państwa, przy czym mieniem tym miały być umowy licencji o wartości łącznej 225.000 EURO. Sąd wskazuje, że w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie udało się ustalić czy istotnie licencje te przysługiwały Spółce w dacie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za jej zaległości podatkowe, ani też jaka była wartość tychże licencji. Sąd podkreśla w tym miejscu, że członek Zarządu dążący do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z uwagi na przesłankę, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 winien wskazać konkretny, rzeczywiście istniejący majątek Spółki, posiadający określoną wartość. Powołanie się na fakt ewentualnego przysługiwania bliżej nieokreślonych praw z tytułu umów licencji, nie może zostać uznane za spełnienie obowiązku o którym mowa w art. 116 §1 pkt 2 o.p. 4.5. Okoliczność, że organ pierwszej instancji nie zapoznał Skarżącego z pełnym materiałem dowodowym, to jest z pismem Urzędu Patentowego Sąd uznaje za nie mającą wpływu na wynik niniejszej sprawy. Istotnie, organ podatkowy zobowiązany jest zapoznać stronę z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a zaniechanie przeprowadzenia takiej czynności stanowi naruszenie art. 200 o.p. Wskazać jednak należy, że sąd administracyjny może wyeliminować decyzję z obrotu prawnego w razie stwierdzenia naruszenia postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd takiego wpływu naruszenia art. 200 o.p. na wynik sprawy nie stwierdził. 5. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku i ukształtowania odpowiedzialności Skarżącego w sposób uwzględniający wynikającą z art.116 § 1 o.p. zasadę solidarności pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, za jakie w zakresie wskazanym w punkcie 3.2 i 3.3 niniejszego uzasadnienia Sąd uznaje art. 107 § 1 oraz 116 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ją stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 p.p.s.a.