III SA/Wa 1894/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję własną nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. o nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w W. o nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 29 sierpnia 2000 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. ( dalej jako Skarżąca) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 1999 r. i zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 109 554,00 zł. Do wniosku Sakrżąca dołączyła korekty deklaracji AKC-2 i AKC-2/E. Urząd Skarbowy W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. okresy w łącznej kwocie 109 554,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W dniu 24 sierpnia 2000 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej wraz z korektami deklaracji AKC-2 i AKC-2/E stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2000 r. i zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 109 580,00 zł. Urząd Skarbowy W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. okres w kwocie 109 580,00 zł. Izba Skarbowa w W., decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Pismem z dnia 7 listopada 2005 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. o nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. nr [...] oraz decyzji Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. utrzmującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] maja 2001 r., jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że w okresie od stycznia 1999 r. do czerwca 2000 r. omyłkowo odprowadziła podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 219.124,00 zł, a obowiązujące wówczas przepisy pozwalały podatnikom sprzedającym samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP obniżyć należny z tego tytułu podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także od importu tych wyrobów. W ocenie Skarżącej decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, które polega na bezprawnej bezpodstawnej odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Z uwagi na to, że kwoty wykazane w pierwszej deklaracji okazały się wyższe od kwot podatku akcyzowego należnych od niego, w ocenie Skarżacej, zapłacona przez nią kwota uzyskała cechy nadpłaty, gdyż stała się podatkiem nadpłaconym. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. o nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w W. o nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. uzasadniając, że przedmiotowe decyzje zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pismem z dnia 18 maja 2006 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji błędne zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w omawianej sprawie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdyż treść zarówno decyzji Urzędu Skarbowego W. jak i utrzymujących je w mocy decyzji Izby Skarbowej w W. nie pozostają w sprzeczności z treścią przepisów stanowiących ich podstawę prawną. Pismem z dnia 5 stycznia 2007 r. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 457/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego samego organu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż wydając w sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić wskazania Sądu co do rozumienia naruszonych przepisów związanych ze skutkiem wywołanym złożeniem przez Podatnika korekty deklaracji, a także rozważyć kwestię możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił, iż w przypadku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, możliwość dokonania ustaleń, co do istnienia lub wykluczenia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. poprzedzono musi być kontrolą dochowania terminu przewidzianego dla uruchomienia tegoż postępowania. Jeśli bowiem przewidziany termin upłynął, wówczas organ podatkowy nie może przystąpić do badania, czy decyzja ostateczna dotknięta jest wskazanymi wadami. Pismem z dnia 5 września 2007 r Skarżąca rozszerzyła zawarte w pierwotnie złożonym wniosku z dnia 7 listopada 2005 r. żądanie i wniosła dodatkowo o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] i nr [...] utrzymanych w mocy decyzjami Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. o nr [...] i nr [...]. 4. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. o nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w W. o nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, iż stosownie do postanowień art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy ją zmieniającej, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z brzmieniem art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, bowiem żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż ostateczne decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. o [...] i nr [...], doręczone zostały Skarżącej przed dniem 1 stycznia 2003 r. W ocenie organu podatkowego, okoliczność tę potwierdzało pismo Skarżącej z dnia 12 października 2002 r. kierowane do Ministra Finansów, w którym podnoszona była kwestia negatywnego rozpatrzenia odwołania przez Izbę Skarbową w Warszawie. Do pisma załączono kserokopie decyzji Izby Skarbowej w W.. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej w W. jako dzień doręczenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji przyjął najpóźniejszą datę, z którą ponad wszelką wątpliwość Skarżąca otrzymała decyzje z dnia [...] lipca 2001 r., tj. datę ww. pisma do Ministerstwa Finansów, czyli dzień 12 października 2002 r. W dniu 01.02.2008 r. Skarżąca złożyła do Izby Celnej w W. odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r., w którym zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości oraz wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie, w trybie art. 233 pkt 2 lit. a) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 72 O.p., nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. i poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2001 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję własną nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. Pismem z dnia 22 sierpnia 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia 10 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2707/08, odrzucił skargę na powyższą decyzję. Pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną na ww. postanowienie. Pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności: 1) decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. o nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] oraz 2) decyzji Izby Skarbowej w W. o nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2001 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 223/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił m.in., iż wzruszenie decyzji w trybie postępowania nadzwyczajnego następuje w przypadku zaistnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w art 247 § 1O.p., których wystąpienie umożliwia zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych i ewentualnie pozbawienie mocy wiążącej takiego wadliwego aktu. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, nie zaistniała żadna z przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. skutkująca stwierdzeniem nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Organ nie stwierdził, że czynności postępowania organu podatkowego lub wydana decyzja są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązujących regulacji prawnych albo też rozstrzygnięcie sprawy nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Pismem z dnia 31 stycznia 2010 r. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zaznaczyła, iż nie doszło do prawidłowego doręczenia dwóch decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. Za błędne uznała ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W., iż decyzje Izby Skarbowej w W. zostały doręczone 12 października 2002 r., gdyż dokonane zostały z rażącym naruszeniem art. 144 O.p. W ocenie Skarżącej nie doszło do prawidłowego doręczenia Stronie dwóch decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że skoro decyzji nie doręczono zgodnie z wymaganiami Ordynacji podatkowej, to nie stała się ona ostateczna i nie upłynął żaden termin do wniesienia wniosku o stwierdzenie jej nieważności, tj. 1 rok od dnia doręczenia decyzji, o którym mowa w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. Skarżąca wywiodła, iż skoro wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnych nie został złożony z uchybieniem terminu, a w sprawie został wydany wyrok WSA w Warszawie, który jednoznacznie stwierdził, że mamy do czynienia z nadpłatą, Dyrektor Izby Celnej w W. powinien niezwłocznie wydać decyzję stwierdzającą nieważność obu decyzji Izby Skarbowej w W. odmawiających stwierdzenia nadpłaty. Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Wskazał, iż wniosek Skarżącej z dnia 1 grudnia 2008 r. dotyczył stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., która stała się ostateczną z chwilą jej doręczenia Pełnomocnikowi w dniu 29 lipca 2008 r. Wyjaśnił, iż Dyrektor Izby Celnej w W. ww. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy swoją decyzję nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej w W., która została wydana w związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 7 listopada 2005 r., po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 454/07. Podkreślił, iż Dyrektor Izby Celnej w W. przeprowadził dalsze postępowanie zgodnie ze wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu Sądu z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 454/07, co znalazło odzwierciedlenie w ww. decyzjach. Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż nie doszło do prawidłowego doręczenia Podatnikowi oryginałów decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. o nr [...] i nr [...], które w związku z tym nie stały się decyzjami ostatecznymi. Wskazał, iż w aktach sprawy brak jest potwierdzeń odbioru przez Podatnika ww. decyzji wydanych w dniu [...] lipca 2001 r., ponieważ, jak wynika z korespondencji prowadzonej pomiędzy Dyrektorem Izby Celnej w W. i Dyrektorem Izby Skarbowej w W. podczas przekazywania akt przedmiotowej sprawy zaginęła dokumentacja źródłowa, a podjęte czynności poszukiwawcze nie przyniosły rezultatów. Zaznaczył, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza niezbicie, iż oryginały decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. o nr [...] oraz nr [...] zostały doręczone przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zdaniem organu okoliczność doręczenia ww. decyzji z dnia [...] lipca 2001 r. o nr [...] i nr [...] potwierdza pismo Podatnika z dnia 12 października 2002 r. kierowane do Ministra Finansów (wpływ do biura Ministra - 15 listopada 2002 r ), w którym podnoszona jest kwestia negatywnego rozpatrzenia odwołania przez Izbę Skarbową w Warszawie. Wśród dokumentów załączonych do tego pisma znajdują się kserokopie ww. decyzji. Kserokopie te wykonane zostały z oryginałów decyzji, o czym świadczą odpowiednie adnotacje sporządzone na ostatnich stronach przedmiotowych decyzji, w części dot. adresatów decyzji - podkreślono tam: "A. Sp. z o.o. Al. J. [...], [...] W.", a przekreślono: Urząd Skarbowy W., ul. B. [...], [...] W.". Z powyższego zdaniem organu niezbicie wynika, że decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. o nr [...] i nr [...] zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ stronie postępowania skutecznie zostały doręczone ich oryginały, a nie kopie. Podkreslił, iż organ prawidłowo za dzień doręczenia decyzji organu drugiej instancji przyjął najpóźniejszą datę, z którą ponad wszelką wątpliwość Skarżąca otrzymała oryginały decyzji tj. datę sporządzenia ww. Pisma do Ministra Finansów, czyli dzień 12 października 2002 r. Wskazał, iż we wniosku Skarżacej z dnia 7 listopada 2005 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 14 listopada 2005 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. o nr [...] i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r., nie kwestionowała skuteczności doręczenia ww. decyzji z dnia [...] lipca 2001 r. Zaznaczył, iż powyższy wniosek został złozony po terminie o którym mowa w art 249§ 1 O.p. w brzmienu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. Stwierdził, iż termin do złożenia ww. wniosku o stwierdzenie nieważności upłynął najpóźniej w dniu 12 października 2003r. Podkreślił iż w ocenie organu odwoławczego upływ rocznego terminu wskazanego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Upływ tego terminu oznacza bowiem, iż organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrywania i rozstrzygania, czy decyzje ostateczne dotknięte są wadami, o których mowa w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zaznaczyła, iż nie kwestionuje wywodów Dyrektora Izby Celnej w W., zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2010 r., a dotyczących braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. z przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 4-8 ustawy – O.p. Skarżąca kwestionuje jedynie argumentację dotyczącą art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stwierdziła, że ustalenia Dyrektora Izby Celnej w W., przedstawione w decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], dotyczące daty doręczenia obu decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. (nr [...] i nr [...]) i wywodzonych stąd skutków prawnych poczynione zostały z rażącym naruszeniem art. 144 O.p. W ocenie Skarżącej, nie można było odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z powodu upływu terminu do wniesienia stosownego wniosku, skoro termin do złożenia tego wniosku nie zaczął biec. Zdaniem Skarżącej w sprawie brak jest dowodów prawidłowego doręczenia ww. decyzji Izby Skarbowej, brak informacji w jaki sposób decyzje te miałyby zostać doręczone Podatnikowi, a także z ustaleń Dyrektora Izby Celnej w W. nie wynika czy egzemplarz, w którego posiadanie weszła (kopia przesłana przy piśmie z 12 października 2002 r. do Ministra Finansów) może być uznany za oryginał tych decyzji. W związku z powyższym, nie można, zdaniem Skarzącej, odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2001 r. z powodu upływu terminu do złożenia stosownego wniosku, skoro termin ten nie rozpoczął swojego biegu. W ocenie Skarżącej , nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. o nr [...] i nr [...], w konsekwencji czego decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tych decyzji z powodu upływu terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie ich nieważności, rażąco naruszała prawo. Wobec tego decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. powinna zostać uchylona. Skarżąca wskazała ponadto, iż postępowanie to zostało już wszczęte, organ przeprowadził szereg czynności w pierwszej i drugiej instancji. Na fakt ten, zdaniem Skarżącej nie miał wpływu wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, który uchylił obie decyzje, postępowanie zostało wszczęte i trwało, nie można zatem było odmówić wszczęcia postępowania, które już trwało. Co najwyżej, organ podatkowy mógł takie postępowanie umorzyć. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 454/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. i poprzedzającą ją decyzję tego organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyżej przedstawione wskazania, co do rozumienia naruszonych przepisów a także rozważyć kwestię możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że w przypadku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, możliwość dokonania ustaleń, co do istnienia lub wykluczenia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., poprzedzona musi być kontrolą dochowania terminu przewidzianego dla uruchomienia tegoż postępowania. Jeśli bowiem przewidziany prawem termin upłynął, wówczas organ podatkowy nie może przystąpić do badania, czy decyzja ostateczna dotknięta jest wskazanymi wyżej wadami. Innymi słowy, możliwość oceny merytorycznej w tym zakresie następuje dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania, a to z kolei może nastąpić tylko i wyłącznie w określonym terminie, niezależnie przy tym, czy mamy do czynienia z działaniem na żądanie strony, czy też działaniem z urzędu. Dyrektor Izby Celnej po przeprowadzeniu ponownego postępowania w związku z powołanym rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. W związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zaistniała w przedmiotowej sprawie podstawa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001r. Jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji Strona powołała przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych wyłączone jest badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 Lex nr 109544). Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem jego interpretacji należy dokonać odwołując się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., tom III s. 22), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały dla oceny, czy zachodzi rażące naruszenie prawa, szereg wskazówek interpretacyjnych. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 09.05.2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, Lex 273667). Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. (...) Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 09.02.2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, Lex nr 307507). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżąca naruszenia prawa o takiej wadze upatruje w naruszeniu art.144 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Skarżącej brak dowodów doręczenia w postaci potwierdzenia odbioru decyzji oznacza, iż w niniejszej sprawie nie doszło do doręczenia stronie dwóch decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. W związku z powyższym brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu upływu terminu do złożenia żądania o stwierdzenie nieważności. Natomiast zdaniem organu podatkowego pomimo braku w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że oryginały decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. zostały doręczone przed dniem 1 stycznia 2003 r. Tym samym wniosek z dnia 7 listopada 2007 r. o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony z uchybieniem dla tej czynności przewidzianego terminu. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy potwierdza zasadność odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.), podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Natomiast zgodnie z art. 249 § 1 O.p. ( w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003r. ) organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, iż w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzenia doręczenia dwóch decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2001 r. Organ podatkowy stwierdzając, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż decyzje te zostały doręczone przed dniem 1 stycznia 2003 r. wskazał, że do pisma Skarżącej z dnia 12 października 2002 r. skierowanego do Ministra Finansów dołączone zostały kserokopie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. Ponadto stwierdził, że adnotacje zawarte na ostatnich stronach decyzji potwierdzają, iż były one adresowane do Skarżącej. Powyższe potwierdza, iż Skarżąca dysponowała oryginałami decyzji, z których sporządzone zostały kserokopie, następnie załączone do pisma kierowanego do Ministra Finansów. Dlatego też w ocenie Sądu przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej jako dzień doręczenia decyzji najpóźniejszej daty, która wskazywała, iż Skarżąca dysponowała oryginałami decyzji tj. daty sporządzenia pisma do Ministra Finansów, czyli 12 października 2002 r. nie stanowi rażącego naruszenia art. 144 O.p. Jak już wyżej zostało wskazane postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym i nie może zastępować postępowania zwykłego. Niewątpliwie brak potwierdzeń odbioru decyzji jest wadą postępowania, jednakże w niniejszym postępowaniu przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest naruszenie prawa w stopniu rażącym . Skoro Dyrektor Izby Celnej na podstawie innych dowodów wykazał fakt posiadania przez Skarżącą oryginałów decyzji Izby Skarbowej i określił datę posiadania tych decyzji, to był zobowiązany mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. do oceny czy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych został złożony z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 249 § 1 O.p., W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania przyjmując, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa przyjęcie na podstawie posiadanych dowodów, iż wniosek Skarżącego dnia 7 listopada 2005 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych został złożony za pośrednictwem poczty w dniu 14 listopada 2005r. po upływie roku od daty ich doręczenia tj. 12 października 2002 r. Skoro z decyzji tych wynika, iż nastąpił upływ rocznego terminu wskazanego w art. 249 §1 O.p. to organ podatkowy nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia żądania stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2001r. Tym samym Dyrektor Izby Celnej zasadnie stwierdził, że brak było podstaw w świetle art. 247 § 1 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.