II FSK 1736/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2013/10 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2013/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz P. M. – dalej określanego zamiennie "strona", "wnioskodawca" "podatnik" lub "Skarżący" – kwotę 200 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym. 2. Wnioskiem z dnia 3 lutego 2010 r. podatnik wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. W roku 2006 nabył lokal mieszkalny (pierwszy lokal mieszkalny), którego zakup w części został sfinansowany kredytem mieszkaniowym zaciągniętym w październiku 2005 r. (pierwszy kredyt). Z tytułu tego kredytu w latach 2006-2008 na podstawie art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f. korzystał z t.z.w. ulgi odsetkowej. W dniu 31 października 2008 r., Skarżący dokonał całkowitej spłaty tego kredytu. W dniu 30 czerwca 2009 r. dokonał wraz z żoną zakupu lokalu mieszkalnego (drugi lokal mieszkalny), który w części został sfinansowany kredytem mieszkaniowym zaciągniętym 13 stycznia 2009 r. (drugi kredyt). Z tytułu drugiego kredytu Skarżący nie korzystał z ulgi odsetkowej. Skarżący sprzedał pierwsze mieszkanie w dniu 6 stycznia 2010 r. Przychód ze sprzedaży tego lokalu ma zamiar przeznaczyć na spłatę drugiego kredytu. Skarżący zadał pytanie: - czy będzie mu przysługiwać zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w treści obowiązującej w roku 2006? 2.1. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że przychód uzyskany przez niego z tytułu sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego przeznaczony na spłatę drugiego kredytu objęty będzie zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006. 3. Minister Finansów w wydanej w dniu 22 kwietnia 2010 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. 3.1. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 21, poz. 1588) do sprzedaży przez Skarżącego pierwszego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Organ stwierdził, że skoro Skarżący z tytułu pierwszego kredytu korzystał z ulgi określonej w art. 26b u.p.d.o.f., to na podstawie art. 21 ust. 2a w opisanym stanie faktycznym nie może skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. 3. Skarżący nie zgodził się z tą interpretacją i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. Skarżący wywodził, że jego zdaniem zawarte w tym przepisie wyłączenie stosowania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ma zastosowanie, gdy podatnik przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. przeznacza na spłatę kredytu, który stanowił podstawę do korzystania przez tego podatnika z ulgi określonej w art. 26b u.p.d.o.f. (ulga odsetkowa). Zdaniem Skarżącego uzasadnione jest to tym, że ten sam kredyt nie może stanowić podstawy do korzystania z dwóch ulg podatkowych. W przypadku natomiast, gdy podatnik przedmiotowy przychód przeznaczy na spłatę innego kredytu, który nie był podstawą do korzystania z ulgi odsetkowej to ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Podstawą do zastosowania w stosunku do tego podatnika określonego w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. wyłączenia ze zwolnienia, nie może być okoliczność, że podatnik z tytułu innego kredytu korzystał z ulgi odsetkowej. 4. Organ w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty w niej podniesione za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za zasadną, w pierwszej kolejności odwołał się do art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., w którym określono wyłączenie zastosowania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Jak wskazał Sąd I instancji, w przepisie tym ustawodawca nie określił jakie kredyty lub pożyczki objęte są jego zakresem. Norma ta nie określa czy odnosi się ona do jakiegokolwiek kredytu, który stanowił podstawę do korzystania przez podatnika z t.z.w. ulgi odsetkowej, czy też w przepisie tym chodzi o kredyt, który ma być podstawą do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) i który jednocześnie stanowił podstawę do korzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej. Dalej, Sąd wskazał, że uznanie za prawidłowe stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji oznaczałoby, że podatnicy którzy w przeszłości korzystali z ulgi odsetkowej nie mogliby skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) także w sytuacji, gdy przedmiotem ulgi określonej w tym przepisie miałyby być przychody przeznaczone na spłatę innego kredytu lub pożyczki, niż kredyt i pożyczka które wcześniej były podstawą do korzystania z ulgi odsetkowej. Przy takim rozumieniu treści art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. ulga określona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. byłaby niedostępna dla podatników, którzy kiedykolwiek w przeszłości skorzystali z ulgi odsetkowej. Zdaniem Sądu taka wykładnia powołanego przepisu nie ma podstaw w jego dosłownym brzmieniu. Skoro wskazany w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje zwolnienie od podatku realizowane przez przeznaczenie przychodu na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, to odwołanie się w wyłączającym to zwolnienie przepisie art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. do odsetek odliczanych w ramach ulgi mieszkaniowej dotyczy odsetek od tych kredytów i pożyczek. Zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ma zastosowanie do tych kredytów i pożyczek, od których zapłacone odsetki nie było odliczane w ramach ulgi odsetkowej – art. 26b u.p.d.o.f. Z tych względów, zdaniem Sądu, Skarżący zasadnie wskazywał we wniosku o wydanie interpretacji, że przychód uzyskany przez niego ze sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego przeznaczony na spłatę drugiego kredytu będzie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. 5. Skargę kasacyjną od w/w wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów, zarzucając – w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. – dalej określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." ) Sądowi I instancji – błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) poprzez uznanie, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych na kredyt, który był podstawą do korzystania z ulgi odsetkowej, wydatkowany na spłatę później zaciągniętego kredytu na zakup następnego mieszkania, będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. 5.1. Uzasadniając skargę, jej autor – po zacytowaniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. – podniósł, że przepis ten wiąże skutki podatkowe w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanych przychodów na cele w tym przepisie wymienione. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy jest wydatkowanie (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, w tym m.in. na spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Kasator zaakcentował, że zgodnie z art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f,. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, korzystanie z tzw. "ulgi odsetkowej" wyklucza jednoznacznie możliwość wykazania jako zwolnienia spłaty kredytu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. W konkluzji stwierdzono, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ma prawo skorzystać podatnik, który w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości oraz nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b. W ocenie autora skargi kasacyjnej korzystanie jednocześnie z ulgi określonej przepisem art. 26b zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało ustawowo wykluczone. W związku z powyższym należy przyjąć, iż podatnicy chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie mogą przeznaczyć tego przychodu na spłatę kredytu, w przypadku korzystania z ulgi odsetkowej zgodnie z art. 26b ustawy. Minister Finansów wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub, - ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W osobistej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, z tej też przyczyny, należało ją uwzględnić. 7.1. Skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi, Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a., w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. przesądzają o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny. 7.2. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną przez Skarżącego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit) e u.p.d.o.f. – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – w związku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży mieszkania, nabytego w 2006 r. Istotną okolicznością był fakt, że Skarżący korzystał z ulgi "odsetkowej" od kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania. Zdaniem Skarżącego i Sądu I instancji przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży tego mieszkania w 2010 na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nowego mieszkania będzie uprawniało do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego, prawo to Skarżącemu nie przysługuje, na mocy wyłączenia zawartego w treści art. 21 ust. 2 a ustawy. 7.3. Rozpoznając tak zarysowany spór, Sąd kasacyjny zauważa, że strony zgadzają się co do tego, że do przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2006 r., zastosowanie będzie miał reżim prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. wynika z kolei, że przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b. Zaakcentowania wymaga, że właśnie na tej podstawie prawnej, Skarżący w latach 2006 – 2008 korzystał z ulgi podatkowej odliczając od podatku odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania w 2006 r. 7.4. W ocenie Sądu kasacyjnego, wykładnia przepisu przyjęta przez Sąd I instancji, nie może zostać zaakceptowana. Sąd ten bowiem stwierdził, że przepis art. 21 ust. 2 a ustawy dotyczy wyłącznie kredytu lub pożyczki, w odniesieniu do której podatnik korzystał z odliczenia odsetek od podatku, w trybie art. 26 b u.p.d.o.f. Ujmując rzecz inaczej, Sąd stanął na stanowisku, że tylko przeznaczenie przychodu uzyskanego w 2010 r. ze sprzedaży "starego" lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętych na ten lokal (stary) wyłącza prawo do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Jednakże takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f., sprzeciwia się jego gramatyczne brzmienie, skoro wynika z niego, że przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie stosuje się do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają od podatku, na podstawie art. 26 b ustawy. Przepis ten – wbrew wywodom Sądu I instancji – nie odnosi się do odsetek od kredytów i pożyczek, w odniesieniu do których, podatnik korzystał z t.z.w. "ulgi odsetkowej". Zdaniem Sądu kasacyjnego treść art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. odnosi się do wszystkich podatników, którzy odliczali bądź odliczają od podatku – na podstawie art. 26 b u.p.d.o.f. odsetki od kredyty lub pożyczki, zaciągniętej na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, bez względu na to, czy dokonywali tego w odniesieniu do kredytu z którym związana była ulga "odsetkowa", czy też do innego kredytu, mieszczącego się w celach określonych w art. 26 b ustawy. Zaakceptowanie poglądu Sądu I instancji, oznaczałoby, że podatnik korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na zakup nowego lokalu mieszkalnego, pomimo że w latach wcześniejszych korzystał z ulgi "odsetkowej". Taka jednak wykładnia – w ocenie Sądu kasacyjnego – obciążona jest wadą contra legem, skoro przepis art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytu lub pożyczki związanej z ulgą "odsetkowej" tylko do ulgi "odsetkowej", "odliczanej" lub "odliczonej" od kredytu lub pożyczki na podstawie art. 26 b ustawy. Korzystanie więc z ulgi "odsetkowej", wyłącza możliwość skorzystania z kolejnej ulgi tj. zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu. Takie rozumienie przepisu art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. zgodne jest także z celem ustanawiania ulg. Ustawodawca rezygnując z dochodów na rzecz określonego celu – w badanym przypadku zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych – wprowadza jednocześnie ograniczenia, które uniemożliwiają korzystanie przez podatników z wielu ulg ustanowionych dla jednego celu. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie, gdzie ustawa zwolniła z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w tym na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy) pod warunkiem jednak, że podatnik nie korzystał z ulgi "odsetkowej" (z zastrzeżeniem art. 2 a ustawy). Przy takim brzmieniu przepisu, interpretacja dokonana przez Sąd I instancji jest wykładnią zawężającą, która w odniesieniu do ulg i zwolnień nie może, podobnie jak wykładnia rozszerzająca mieć zastosowania. W konkluzji zasadną jawi się teza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. w świetle art. 21 ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) korzystanie przez podatnika z ulgi "odsetkowej" wyłącza możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Takie stanowisko potwierdza dodatkowo użycie w przepisie alternatywy rozłącznej tj. słowa "lub". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania zarówno do podatników, którzy "odliczali" od podatku odsetki od kredytu (w przeszłości), jak i do podatników, którzy "odliczają" (obecnie) odsetki od podatku. Jest rzeczą oczywistą, że nie jest możliwe odliczanie odsetek od kredytu spłaconego, a więc ta część przepisu odnosi się do podatnika, który kredyt spłacił. Redakcja art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. przesądza o tym, że korzystanie z ulgi "odsetkowej" w przeszłości, jak i obecnie wyłącza możliwość skorzystania z dobrodziejstwa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W konkluzji zasadnym jest wniosek, że przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia art. 21 ust. 2 a u.p.d.o.f. – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zmierza do pozanormatywnego rozszerzenia prawa do ulgi. Skarżący zaspokoił potrzebę mieszkaniową kupując w 2006 r. lokal mieszkalny i korzystając z ulgi "odsetkowej" służącej zaspokojeniu temu celowi. Zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży tego lokalu w części wydatkowanej na spłatę kolejnego kredytu i odsetek związanych z nabyciem nowego lokalu mieszkalnego de facto nie mieści się także w ustawowym celu ulgi tj. "zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych", ale w "poprawie tych potrzeb". Potrzeby mieszkaniowe zaspokojone bowiem zostały przez Skarżącego z chwilą nabycia pierwszego lokalu mieszkalnego. Celem ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., nie jest zwolnienie z opodatkowania każdego przychodu uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 32 lit. a), w tym na zakup lokalu mieszkalnego, ale przychodu takiego podatnika, który nie korzystał (odliczał) i nie korzysta (odlicza) z ulgi "odsetkowej". 7.5.W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. II FSK 649/08 z 24 września 2009 r.; II FSK 650/08 z 24 września 2009 r.; II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011 r., II FSK 1781/10 z 28 marca 2012 publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). 7.6. Skład orzekający w niniejszej sprawie za w pełni uzasadniony uznaje pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (publik. www.orzecznenia.nsa.gov.pl) , w którym zaakcentowano, że "Wojewódzki sąd administracyjny, eliminując z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację podatkową winien wykazać w uzasadnieniu wydanego wyroku istnienie szczególnych i ważnych racji przemawiających za odstąpieniem od wykładni językowej". Jak podniósł NSA, należy mieć na uwadze istnienie granicy dopuszczalnej modyfikacji treści normy prawnej (zwłaszcza zaliczanej do norm prawa publicznego), w procesie stosowania prawa przez sąd administracyjny. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą nie rozciąga się kognicja sądów. 7.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i oddalając skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).