II FSK 1645/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 100/11 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 100/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. S. - dalej jako "Skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 5 974 zł. Skarżąca w dniu 16 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą zeznania podatkowego za 2009 r. W uzasadnieniu wniosku podała, że była uczestnikiem projektu "[...]", realizowanego w ramach działania 2.6. Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy, Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W ramach tego projektu uzyskała stypendium przyznawane w formie finansowej w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich. Projekt finansowany był w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25% ze środków budżetu państwa, a wypłacana kwota była prefinansowana przez Urząd Marszałkowski Województwa [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają uchylenia decyzji. Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy wyjaśnił, że dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione przesłanki określone zarówno w literze a), jak i literze b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W świetle tego przepisu, istotne jest zatem pochodzenie uzyskiwanych dochodów z wytyczonych źródeł oraz bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy procesu bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Stwierdził, że wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu ponoszone były przez beneficjenta - Urząd Marszałkowski, a następnie zwracane w części wydatków kwalifikowanych po złożeniu wniosków o płatność. Wypłata należności finansowych dla osób biorących udział w projekcie była niezależna od otrzymywanych funduszy, stypendia były wypłacane ze środków Urzędu Marszałkowskiego a dopiero następnie były refundowane w części dotacją z Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej - 75% i w części z budżetu Państwa - 25%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro otrzymywane przez Skarżącą środki finansowe na podstawie zawartej umowy stypendialnej były wypłacane ze środków własnych beneficjenta, a dopiero w późniejszym okresie pokrywane ze środków pomocowych (w chwili wypłaty nie pochodziły od podmiotów wskazanych przepisem) nie została spełniona przesłanka określona pod literą a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.p.f., co już stanowi o braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego. Następnie organ drugiej instancji podkreślił, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt był Urząd Marszałkowski, ponoszący wydatki na jego realizację. Według organu odwoławczego, studenci studiów doktoranckich, wykonując prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniali się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim było wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany był w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski. Tym samym, nie została również spełniona przesłanka wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu stwierdziła, że pobranie podatku dochodowego od dochodu będącego stypendium było bezpodstawne. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii pochodzenia uzyskanych dochodów, a więc przesłanki określonej w literze a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podzielił stanowisko Skarżącej w powyższej kwestii. Jednocześnie podtrzymał dotychczasową argumentację w kwestii niespełnienia przez Skarżącą przesłanki zwolnienia określonej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe ze źródeł zagranicznych i bezpośrednio realizują cel programu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b) zostały spełnione łącznie. W pierwszej kolejności Sąd uznał zasadność stanowiska Skarżącej odnośnie do pierwszej z wymienionych przesłanek, konkretnie ustanowionego w niej warunku "pochodzenia" środków z bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Sąd wskazał, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, udzielanej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 był kwestią techniczną, która nie zmieniała charakteru środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji, za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko co do braku wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przechodząc do drugiej z przesłanek, wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., Sąd zauważył, że może ona dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Omawiając cele programu Sąd zauważył, że Skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "[...]", zawartej z Województwem [...], uczestniczy w realizacji projektu, jednakże, w ocenie Sądu, z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizowała cel programu, który był znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Organizacją programu, co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmował się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Zdaniem Sądu, umowa stypendialna w ramach projektu, której Skarżąca była stroną, mieściła się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podmiot bezpośrednio realizujący program zlecał dalsze wykonanie czynności kolejnym podmiotom w związku z realizowaniem tego programu. W świetle powyższego Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, że Skarżąca nie spełniła wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., co uniemożliwiało jej skorzystanie z przedmiotowej ulgi, mimo spełnienia warunku opisanego pod literą a). Dalej Sąd argumentował, iż to, że przepis nie miał zastosowania w przypadku Skarżącej, czy nawet wszystkich, którzy otrzymali środki z Urzędu Marszałkowskiego, nie oznacza, że nie ma, czy nie będzie takich sytuacji, w których przepis ten znajdzie zastosowanie. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w części zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez oddalenie przez Sąd skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymywanych przez Skarżącą stypendiów, czego Sąd jednak nie dostrzegł. Jest to więc naruszenie przepisów o postępowaniu sądowym mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie i prawidłowa ocena tych faktów zaowocowałoby innym rozstrzygnięciem przez Sąd. Zaakceptowanie przez Sąd tego nieprawidłowego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej jest naruszeniem przez ten Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ten sposób Sąd nie spełnił swojej roli kontrolnej przypisanej mu w myśl art. 3 § 1 P.p.s.a., a która to kontrola nakazuje mu eliminować takie wadliwe decyzje z obrotu prawnego; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do ustalenia okoliczności, kto faktycznie jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej - konkretnie Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że tym podmiotem jest Urząd Marszałkowski, mimo że w świetle faktów, tym podmiotem jest Skarżąca. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jest pobieżna, niespójna i niepozostająca w związku przyczynowo-skutkowym z wnioskami, które na jej podstawie wysnuto. To naruszenie wymogów odnośnie do prawidłowego uzasadnienia wyroku (co świadczy o błędnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego) także miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo spowodowało wydanie błędnego orzeczenia i Sąd, mimo że powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej tego nie uczynił; II. prawa materialnego, będące pochodną naruszenia przepisów postępowania sądowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie niezastosowanie w sprawie przepisu, który winien być zastosowany, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ stan faktyczny sprawy, czyli otrzymywanie przez Skarżącą stypendium winno skutkować zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że Sąd aprobując zaskarżoną decyzję opartą o błędną analizę stanu faktycznego sprawy nie wyjaśnił dlaczego podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków pomocowych jest Urząd Marszałkowski. W ocenie Skarżącej, dokonana przez Sąd wykładnia przepisów jest daleka od wymaganych w tym zakresie standardów i nie jest przekonywująca. Skarżąca wskazywała dalej, że uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera błędną (bo niespójną, niepełną i pobawioną związku przyczynowo-skutkowego) wykładnię przepisów podatkowych i innych pozostających z nimi w związku merytorycznym, a które to przepisy legły u podstaw rozstrzygnięcia sądowego. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że Sąd na skutek błędów proceduralnych związanych z analizą stanu faktycznego sprawy, nie podciągnął stanu faktycznego sprawy pod zwolnienie przedmiotowe przewidziane w tym przepisie. Skarżąca za oczywiste uznała, że pieniądze pochodzące z Unii Europejskiej, przekazywane jej w ramach stypendium doktoranckiego, korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z ww. przepisem i że spełnione zostały warunki uprawniające do skorzystania z tego zwolnienia. Jedyną ewentualną wątpliwością było to, że program finansowała ekonomicznie Unia Europejska, ale Skarżąca otrzymywała pieniądze bezpośrednio z Urzędu Marszałkowskiego. Zdaniem Skarżącej, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odnosi się do prefinansowania - ponieważ w rozumieniu tego przepisu, koszt prowadzonych przez nią badań ostatecznie finansowany jest przez Unię Europejską. Następnie Skarżąca zauważyła, że gdyby otrzymała pieniądze od innego podmiotu będącego beneficjentem środków pochodzących z Unii Europejskiej i realizującego dany projekt, to takie dochody byłyby opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zwróciła uwagę, że poprzez wykonywane przez siebie czynności realizuje cel, na jaki otrzymała środki, czyli poprawienie konkurencyjności województwa i realizuje ten cel bezpośrednio. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów, zauważyć należy, iż wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżony został w części, wniesiono również o uchylenie tego wyroku w części. Pomijając już fakt braku nawet teoretycznej możliwości zrealizowania takiego wniosku, bo wyrok ten - oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. - ma charakter jednorodny i nie zawiera dających się wydzielić części, pełnomocnik Skarżącej ani jednym słowem nie wyjaśnił, o jaką część zaskarżonego wyroku mu chodzi. Nie leży zaś w kompetencjach Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami sformalizowanego środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna, domyślanie się, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli tak konstruując tę skargę. Rozpoznawana skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu prawa materialnego, jak też naruszeniu przepisów postępowania. W ramach tej drugiej podstawy kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, a przedmiotem podnoszonych w tym zakresie zastrzeżeń uczynił kwestię błędnych ustaleń i wniosków organów podatkowych, zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, co do zasadniczej okoliczności rozpoznawanej sprawy, a więc - kto jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Powyższa okoliczność jest istotna w świetle treści spornego w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i ma przesądzające znaczenie dla zastosowania, bądź nie, tego przepisu wobec Skarżącej. Stanowił on (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści tego przepisu wynika więc, że dla zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: środki muszą pochodzić z określonego w lit. a) źródła, a także podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tychże środków - lit. b), przy czym już z mocy samego prawa podatnik drugiego z wymienionych warunków nie spełnia, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W sprawie na obecnym etapie postępowania nie jest już sporne, że spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem związana z pochodzeniem otrzymanych środków. Spór koncentruje się natomiast na tym, czy Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i tym samym spełnia warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Na wstępie rozważań w tym zakresie należy wskazać na cel bezzwrotnej pomocy, bowiem jedynie podatnik realizujący cel programu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów pochodzących ze wskazanych w tym przepisie źródeł. Przypomnieć zatem trzeba, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium dla Skarżącej, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach. Jednym z projektów w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego był projekt o nazwie "[...]". W ramach tego projektu doktoranci, których prace dotyczą spraw istotnych dla rozwoju innowacyjności, otrzymywali stypendia. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach tego programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Osoby te jednak wykonując tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu, nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 i z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1121/08). W wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1457/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania pierwotne, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi zasadnie przyjął, że Skarżąca nie była podatnikiem bezpośrednio realizującym program finansowany ze środków Unii Europejskiej, a jedynie prowadziła prace badawcze, przyczyniając się do realizacji programu i to w jego wąskim aspekcie. Skarżąca jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "[...]" zawartej z Województwem [...], istotnie uczestniczyła w realizacji projektu. Sąd pierwszej instancji słusznie jednak stwierdził, że z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizowała ona wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Organizacją programu, co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmował się działający w imieniu Województwa [...] Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, ocenia zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny stanu faktycznego sprawy prawidłowo uznał zatem, że umowa stypendialna w ramach projektu "[...]", której Skarżąca była stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek w dosyć skondensowanej formie, wyjaśnił zasadnicze powody, z jakich przyjął, że Skarżąca nie była podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Bezzasadne są też w związku z tym, czynione w skardze kasacyjnej krytyczne uwagi wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż przedstawiona tam argumentacja Sądu pierwszej instancji jest pobieżna, niespójna, niepozostająca w związku przyczynowo-skutkowym z wnioskami, które na jej podstawie wysnuto i jako taka również nieprzekonywująca. Wobec powyższego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, skoro ustalenia faktyczne organów podatkowych co do podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (środków Unii Europejskiej) były prawidłowe i nie naruszały przepisów procesowych, niezasadny pozostaje, jak to określono w skardze kasacyjnej, pochodny w stosunku do naruszenia prawa procesowego, zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Bezzasadny jest także podniesiony w pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Zarzut ten opiera się zasadniczo na twierdzeniu, iż Sąd pierwszej instancji z naruszeniem tych przepisów zamiast uwzględnić skargę i uchylić wadliwą decyzję podatkową na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skargę tę oddalił (art. 151 P.p.s.a.); w tym samym też, zdaniem autora skargi kasacyjnej, objawiało się naruszające art. 3 § 1 P.p.s.a. niewłaściwe wypełnienie funkcji kontrolnej przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te nie mają więc samoistnego charakteru, w tym sensie, iż dla uznania ich zasadności konieczne byłoby stwierdzenie, iż miało miejsce inne niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wykazano. Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).