III SA/Gl 1709/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A. M. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odpowiedzialności jako osoby trzeciej - członka Zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. za zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, w tym za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł, październik 2005 r. w kwocie [...] zł, listopad 2005 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2006 r. w kwocie: [...] zł oraz odsetki za zwłokę od powyższych należności liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym. "A" Sp. z o. o. w G. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje podatkowe VAT-7 podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz za styczeń 2006 r. wykazując zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...] zł, którego nie uregulowała w terminie ustawowym a które z tej przyczyny przekształciło się w zaległość podatkową. Celem pokrycia zaległych należności organ podatkowy wszczął postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne, gdyż ustalono, iż Spółka nie uzyskuje żadnych dochodów, nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie posiada majątku. Skutkiem tychże ustaleń było wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za stwierdzone zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi na członka Zarządu Spółki "A"- A. M. S.. Jako podstawę prawna wskazano art. 116 § 1 i 2 O.p. Ustalono, na podstawie wypisu z KRS, iż skarżący był członkiem Zarządu Spółki "A" w okresie powstania zaległości podatkowych. Podkreślono, że nie wykazał mienia Spółki z którego egzekucja mogła być prowadzona i nie złożył we właściwym czasie wniosku o jej upadłość, co spowodowało brak spełnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Decyzją z [...] r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, będącego członkiem zarządu Spółki z o.o. "A" za miesiące od września do grudnia 2005 r. i styczeń 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu podkreślono, że Spółka złożyła wnioski o ogłoszenie upadłości, które jednak nie odpowiadały wymogom formalnym określonym w prawie upadłościowym i naprawczym oraz nie zostały należycie opłacone wpisem w stałej wysokości i w związku z tym zostały zwrócone; zatem zgodnie z art. 130 § 2 k.p.c. zwrócenie wniosku powoduje, iż nie powstają żadne skutki, jakie przepisy prawa wiążą z wpływem pisma procesowego. Zaległe należności podatkowe wynikają z deklaracji podatkowych VAT-7, które nie zostały uregulowane a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej złożył pełnomocnik A.M. S. wnosząc o uchylenie lub zmianę decyzji organu I instancji w całości i zwolnienie strony z odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja została oparta na błędnych i niepełnych ustaleniach stanu faktycznego, które doprowadziły do bezprawnego przeniesienia odpowiedzialności za długi Spółki na skarżącego, który w czasie ich powstania nie była już członkiem zarządu i nigdy sprawami Spółki się nie zajmował ponieważ przebywał poza granicami Polski. Członkiem zarządu był tylko formalnie. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. podzielając w pełni przedstawioną w jej uzasadnieniu argumentację. W szczególności nie zgodził się z zarzutem, iż brak faktycznego wykonywania obowiązków ustawowych z racji członkostwa w zarządzie zwalnia z odpowiedzialności za długi spółki powstałe w tym czasie. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się A.M S., którego pełnomocnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji i zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki objęte postępowaniem. Nadto wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i przesłuchanie świadków: D. M., P. P. i Z. M. na okoliczność nominalnego pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego i złożenia rezygnacji z pełnienia tej funkcji przed powstaniem zaległości podatkowych. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżący pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu Spółki w latach 2005 i 2006, naruszenie art. 197 § 1 O.p. polegające na pominięciu dowodu w postaci pisma strony z [...] 2007 r., art. 116 .p. w zw. z art. 202 § 1 ksh i przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za długi Spółki po wygaśnięciu jego mandatu członka Zarządu z dniem złożenia rezygnacji, pominięcia w ocenie materiału dowodowego faktu faktycznego zarządzania Spółką przez D. M. i Z. M. oraz nie objęcie zaskarżoną decyzją wszystkich członków Zarządu. Pokreślono, że skarżący od dnia zawiązania Spółki nie prowadził jej spraw a przed powstaniem zaległości podatkowych złożył rezygnację z funkcji członka zarządu co mogą potwierdzić wskazani świadkowie. Również bierne piastowanie funkcji członka zarządu nie daje podstaw do obarczenia go odpowiedzialnością za długi Spółki. D. M. co najmniej od początku 2004 r. samodzielnie zarządzała Spółką i podejmowała wszystkie decyzje a skarżący przebywał często poza terenem Polski, Wielkiej Brytania a nawet Europy i nie był zorientowany w sprawach Spółki "A". Był dostawcą towarów, za które nie dostał nawet pełnej zapłaty. Organ nie przeprowadził także wnioskowanych przez niego dowodów czemu dał wyraz w postanowieniu z [...] r. a czym uchybił art. 180 i art. 181 O.p. Nie bez znaczenia jest fakt, że skarżący jest osobą zagraniczną. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi wyjaśniają, że podniesione w niej zarzuty stanowią powielenia zarzutów odwołania. Były wnikliwie analizowane i wyjaśniane w toku postępowania odwoławczego oraz opisane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że z mocy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Należy przypomnieć, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona nie tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale także w przypadku wykazania jej innymi dowodami, które w sposób jednoznaczny wskazują, że odzyskanie jakichkolwiek należności jest niemożliwe. Przykładowo dowodząc oddalenie wniosku spółki o ogłoszeniu upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wyrażono także pogląd, że odrzucenie wniosku o wszczęcie upadłości uniemożliwia wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu (zobacz: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2005 r. o sygn. akt I SA/Gd 1557/2002, orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza tym o skuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowana kwota długu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 1275/2004, pobl. j.w.). Wskazać także należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przesłanka odpowiedzialności nie jest spełniona, a osoba trzecia zostaje uwolniona od odpowiedzialności wówczas, gdy nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o upadłość, a nie jest spełniona, gdy nie został on rozpatrzony, np. zwrócony. Z powyższymi poglądami należy się zgodzić choćby, dlatego że komentowany przepis stanowi "o zgłoszeniu wniosku", a nie "o złożeniu wniosku". Tylko zgłoszony wniosek może być skuteczny i nie zostanie zwrócony. Reasumując zatem powyżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. w związku z nieuregulowaniem należności za poszczególne okresy rozliczeniowe stała się podmiotem odpowiedzialnym za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł, październik 2005 r. w kwocie [...] zł, listopad 2005 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2006 r. w kwocie: [...] zł. W tymże okresie, jak wynika z protokołu ze Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" w organizacji z dnia [...] r., funkcję członka Zarządu pełnił A. M. S. a funkcję Prezesa Zarządu D. M.. Zgromadzenie to bowiem jednogłośnie w głosowaniu tajnym wybrało obu członków Zarządu a uchwałą nr [...] powierzono im wskazane funkcje. Powyższe dane zostały wpisane przez Sąd Rejonowy w G. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. i były aktualne również w [...] 2006 r. Wskazać również należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby strona została odwołana ze stanowiska członka zarządu Spółki lub złożyła rezygnację. Natomiast w świetle § [...] Aktu Założycielskiego Spółki "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r. Zarząd Spółki składa się z jednego do trzech członków, powoływanych i odwoływanych na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników. Stosowanie zaś do § [...] Zarząd powoływany jest na czas nieokreślony. W związku z tym – wbrew twierdzeniom strony – niemożliwym w sprawie było zastosowanie art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., ksh). Zgodnie bowiem z tą normą, gdy umowa nie określa czasu trwania funkcji zarządu, zarząd, a właściwie każdy z jego członków, powoływany jest na okres jednego roku. Powyższa regulacja dotyczy zatem wyłącznie sytuacji ustanowienia w umowie spółki kadencji rocznej bądź krótszej. Natomiast mandat członka zarządu powołanego wyraźnie na czas niekreślony wygasa poprzez jego odwołanie, złożenie mandatu (rezygnację), śmierć, zdarzenie powodujące utratę zdolności do bycia członkiem zarządu (art. 202 § 4 i 5 ksh). Również przypadek, o którym mowa w 202 § 2 ksh nie dotyczy sytuacji powołania na czas nieokreślony, bowiem mimo iż dotyczy okresu dłuższego niż rok, to jednak w takim przypadku nie można ustalić, który rok miałby być ostatnim pełnym rokiem obrotowym pełnienia funkcji członka zarządu. Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącego o złożeniu rezygnacji – to słusznie organy stwierdziły, że mimo dwukrotnego wzywania skarżącego do dostarczenia danych mogących stanowić podstawę uwolnienia go od odpowiedzialności jako osoby trzeciej nie przedłożył żadnych dowodów złożenia rezygnacji ani też nie wskazał majątku Spółki, który umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych. Przypomniano, że rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną skuteczną z chwilą dojścia do spółki. Zatem jeżeli rezygnującym jest jeden członek zarządu, skutek nastąpi w przypadku złożenia stosownego oświadczenia pozostałym członkom zarządu albo osobom powołującym zarząd. Jeżeli rezygnuje cały zarząd, oświadczenie powinno być złożone organowi lub osobom, które mają prawo powoływania całego zarządu. Skoro więc złożenie rezygnacji nie nastąpiło z dochowaniem powyższych wymogów to niemożliwym jest uznanie jego skuteczności. Skarżący zadeklarował chęć złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w zakreślonym terminie, ale tego nie uczynił. Również pełnomocnik po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie zgłosił uwag. Za chybiony uznano zarzut błędnych ustaleń faktycznych, gdyż pismo [...] 2007 r. nie dowodzi złożenia rezygnacji z funkcji członka Zarządu Spółki. Adresowane jest do Ministerstwa Finansów i stanowi informację o rezygnacji z udziałów w Spółce przed powstaniem zaległości z uwagi na niemożność prowadzenia spraw Spółki we właściwy sposób przez D. M. i Z. M.. Oświadczenie to poprzedzało sprzedaż udziałów w Spółce "A" Organ podatkowy wyjaśnił również, że zarząd jest organem wykonawczym, obligatoryjnie powoływanym do zarządzania i kierowania spółką. Prowadzi jej sprawy i reprezentuje na zewnątrz, decyduje o wszystkich sprawach, które nie zostały przez ustawę lub umowę zastrzeżone dla innych organów. Bez znaczenia dla przeniesienia odpowiedzialności za długi spółki jest ustalenie czy członek zarządu pełni swoją funkcję faktycznie czy tylko formalnie (zobacz wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1249/07 z 15 lipca 2008 r., orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu w konkretnym okresie czasu, niezależnie czy członek zarządu zajmował się interesami spółki i czy w ogóle taka możliwość posiadał stanowi spełnienie przesłanki z art. 116 O.p. Wybór członka zarządu odbywa się za jego zgodą i często jest to funkcja pełniona odpłatnie. Może też w każdej chwili z jej pełnienia zrezygnować ale musi to uczynić skutecznie a jeżeli tego nie czyni to ponosi ryzyko m.in. odpowiedzialności z art. 116 O.p. Skarżący nie wykazał aby złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, nie złożył Spółce (innym członkom zarządu czy wspólnikom) skutecznego oświadczenia woli o rezygnacji z udziału w zarządzie, a tym samym jego mandat nie wygasł czego potwierdzeniem był wpis w KRS na dzień [...] 2006 r. Rezygnacja z posiadania udziałów spółki z o.o. nie jest tożsama z rezygnacją zasiadania we władzach spółki czyli zarządzie. Można być członkiem władz nie będąc wspólnikiem i odwrotnie. Rozpatrując przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki należy zauważyć, iż kwestia ta w sprawie jest bezsporna. W toku działań egzekucyjnych ustalono, iż Spółka nie uzyskuje żadnych dochodów i nie prowadzi już działalności gospodarczej; nie posiada również majątku (samochodów ani nieruchomości), a pomieszczenia przy ul. [...] w G. były jedynie dzierżawione. Sam skarżący nadto podnosi, że Spółka nie zapłaciła należności za ostatnia partię towaru, który jej dostarczył. Wskazał tym samym nie majątek spółki ale jej większe zadłużenie. Reasumując powyższe należało zatem skonkludować, iż w sprawie zaistniały obie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p.. Koniecznym stało się więc przeanalizowanie ewentualnych okoliczności eskulpujących stronę od poniesienia przez nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] r. nr [...] "A" Sp. z .o.o. złożyła 5 wniosków o ogłoszenie upadłości w różnych datach. Jednakże wobec nieusunięcia w terminie braków formalnych wnioski te zostały zwrócone Spółce stosownymi zarządzeniami Sądu. W świetle przedstawionych na wstępie rozważań warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera natomiast takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, który z członków zarządu taki wniosek złożył. Bezsprzecznym jest, że nie uczynił tego skarżący, bo jak sam twierdzi nie było go w kraju i faktycznie nigdy żadnych czynności w Spółce nie wykonywał (zobacz wyrok NSA z 24 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 398/09, LEX nr 593960). Mając zatem omówione uwarunkowania przeniesienia odpowiedzialności skład orzekający Sądu stwierdził, że organy obu instancji wykazały, że strona skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Podkreślić na zakończenie także należy, że organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez stronę zarówno w odwołaniu jak i w skardze obszernie przedstawił okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy, uzasadniając swe stanowisko. Skład orzekający Sądu w całości podziela wyrażone poglądy, które znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym i potwierdzają zasadność przeniesienia na stronę skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Postępowanie administracyjne oparte jest na dowodach z dokumentu. Dowody z przesłuchań świadków mają charakter posiłkowy i głównie maja na celu usunięcie pojawiających się wątpliwości związanych z treścią dokumentu pisemnego. W niniejszej sprawie potrzeba taka nie występowała. Skarżący nie neguje, iż był członkiem zarządu spółki i widniał w rejestrze ale podkreśla, iż nie pełnił tej funkcji faktycznie a jedynie formalnie. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie art. 116 O.p. takiego rozróżnienia nie dopuszcza. Skarżący również nie wykazał, aby rezygnację z takiej funkcji złożył i został z niej odwołany. Wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, zatem odpowiedzialność z art. 116 O.p. odnosi się do daty odwołania bądź rezygnacji (zobacz wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 458/10 z 16 września 2010 r., LEX nr 603265). Bez znaczenia jest tym samym kwestia rzeczywistego wpływu poszczególnych członków zarządu na bieg spraw spółki czy zakres i obowiązków. Nie może również ostać się jako skuteczny zarzut nie objęcia zaskarżona decyzją wszystkich członków ówczesnego zarządu Spółki "A", gdyż tożsame postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe w stosunku do D. M. i zakończone decyzją [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki "A". Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...]. Również kontrola sądowa nie dopatrzyła się naruszeń prawa, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 marca 2008 r. oddalił skargę na powyższą decyzja ostateczną. Ustawodawca nie nakłada obowiązku prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu. Organ może prowadzić postępowanie w stosunku do każdego członka zarządu odrębnie, ale musi prowadzić w stosunku do wszystkich. Nie może dokonywać wyboru dłużnika na etapie przenoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu chociaż jest to odpowiedzialność solidarna i takie prawo mu przysługuje na podstawie art. 91 O.p. w zw. z art. 366 § 1 kc ale dopiero na etapie egzekucji po powstaniu zobowiązania podatkowego (zobacz wyrok NSA sygn. akt I GSK 923/09 z 7 lipca 2010 r., LEX 604136, uchwała NSA z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, orzeczenia.nsa.goV.pl). Natomiast solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. ma charakter autonomiczny i powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (zobacz wyrok SN sygn. akt I UK 250/08 z 2 lutego 2010 r., LEX nr 607442) względem Skarbu Państwa za zobowiązania podatkowe spółki. W przedmiotowej sprawie organy prowadziły postępowanie w stosunku do jednego członka zarządu ale równocześnie wszczęły postępowanie w stosunku do D. M. czyli postępowaniem objęto wszystkich członków zarządu z okresu od września 2005 do marca 2006 r. (w lutym 2006 przypadał termin płatności podatku VAT za styczeń 2006 r.). W stosunku do obu ówczesnych członków zarządu organy podatkowe wydały decyzję w terminie zakreślonym art. 118 O.p. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.