I SA/Gd 102/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem złożonym w dniu 10 czerwca 2010 r. M.K. złożył wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, że prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, posiadając 50% udziałów. Jednocześnie był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 1 marca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 10.000 zł do kwoty 1.010.000 zł poprzez utworzenie nowych 1.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy (łącznej wartości nominalnej 1.000.000 zł), które zgodnie z treścią uchwały miały być objęte przez dotychczasowych udziałowców spółki z o.o. - tj. wnioskodawcę i drugiego udziałowca (będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej) na zasadach współwłasności łącznej i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki cywilnej. W skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej wchodziły składniki materialne i niematerialne objęte bilansem (wg wartości rynkowych) sporządzonym na dzień 1 marca 2010 r., szczegółowo wymienione w § 2 powołanej uchwały, tj. nieruchomości, rzeczy ruchome, zobowiązania, należności, pozostałe aktywa. Zdarzenia gospodarcze dokonywane w ramach spółki cywilnej były ewidencjonowane przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 11 marca 2010 r. została zawarta umowa zobowiązująca sprzedaży udziałów spółki z o.o. w wykonaniu której wnioskodawca działając wspólnie z wskazanym powyżej drugim udziałowcem zobowiązał się przenieść na nabywcę wskazanego ww. umowie wszystkie (1.010) udziały posiadane w kapitale zakładowym spółki z o.o., w tym m.in. 1.000 udziałów stanowiących współwłasność łączną (objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa spółki cywilnej) za łączną cenę 1.100.000 zł. W związku z powyższym M.K. zwrócił się z następującymi pytaniami: 1. Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie dla wnioskodawcy wartość przedsiębiorstwa spółki cywilnej (wniesionego do Spółki) wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia) ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględniania należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na spółkę z o.o.? 2. Czy w sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w ww. sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów? Zdaniem wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie dla wnioskodawcy wartość przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesionego do spółki z o.o. wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (ujawniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia) ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględnienia należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na spółkę z o.o. W sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w ww. sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy w art. 22 ust. 1f pkt 2 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. tekst jedn.) - dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f., jak również w pozostałych przepisach tejże regulacji ustawodawca nie przewidział żadnego odstępstwa od wskazanej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, w sytuacji prowadzenia przez podatnika (dokonującego zbycia takich udziałów) ewidencji podatkowej w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Konsekwentnie należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik dokonujący aportu przedsiębiorstwa prowadzi rachunkowość podatkową w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, przez księgi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. należy rozumieć podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz towarzyszące jej pozostałe ewidencje podatkowe do prowadzenia których jest zobligowany podatnik (ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia). Tym samym ustalając wartość przedsiębiorstwa dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo należy odnieść się do zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia. Innymi słowy w koszcie uzyskania przychodu nie można uwzględniać wartości elementów składowych przedsiębiorstwa, które to elementy nie stanowią odrębnych pozycji w zapisach księgi podatkowej. Powyższe odnosić należy zarówno do zobowiązań, jak też należności przenoszonych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa. Zasadność stanowiska wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w tym, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie ma obowiązku ewidencjonowania w odrębny sposób należności i zobowiązań. Zobowiązania i należności są ewidencjonowane jako odpowiednio koszty uzyskania przychodów i przychody podatkowe. W rezultacie należności i zobowiązania nie są oddzielną pozycją podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jako takie nie mogą być postrzegane jako odrębne pozycje podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mieszczące się w kategorii składników przedsiębiorstwa wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa, podlegające uwzględnieniu przy stosowaniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy okoliczność, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie są ujęte wszystkie elementy (składniki) przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, nie jest wystarczającą przesłanką do wprowadzania, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., nie przewidzianych przez ustawodawcę wyjątków i uwzględniania wartości należności oraz zobowiązań przenoszonych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB2/41549/09/1B oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-90/08-02/TS. Zatem zdaniem wnioskodawcy, w świetle wiodącej na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć, iż w przedstawionym stanie faktycznym, koszt uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy z tytułu zbycia udziału we współwłasności łącznej udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej winien być ustalony w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia (wartości widniejących w tych urządzeniach księgowych na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o.), przy czym tak ustalony koszt uzyskania przychodu należy przypisać Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności łącznej zbywanych udziałów w spółce, bez uwzględniania wartości należności i zobowiązań przeniesionych na spółkę w ramach wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej. W sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w ww. sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów. W dniu 7 września 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. a uzyskany z tego tytułu dochód opodatkowany będzie 19% stawką podatku. Dochodem w tym przypadku będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a wartością przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Organ podatkowy stwierdził również, że przy określaniu wartości przedsiębiorstwa wnoszonego przez wnioskodawcę należy uwzględnić należności i zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. W skład przedsiębiorstwa wchodzą bowiem jego zobowiązania, czego zdaniem organu dowodzi m.in. treść art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Zawarta w tym przepisie definicja przesądza, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy. W ocenie organu w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa" lub "wartość księgowa" przedsiębiorstwa. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa. Jak wskazał dalej Minister Finansów, zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów można zaliczać jedynie koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych dokonywanej dla celów rachunkowych. Pismem z dnia 1 października 2010 r. M.K. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. M.K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisy jednoznacznie wynika bowiem, że ustalając wartość przedsiębiorstwa dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo należy odnieść się do zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia. Zdaniem skarżącego w kwocie kosztu uzyskania przychodu nie można natomiast uwzględniać zobowiązań jak i należności przenoszonych w ramach aportowanego przedsiębiorstwa. Skarżący uznał ponadto, ze organ przedstawił ocenę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku udzielenie interpretacji. Dodatkowo strona zarzuciła, że organ dokonał niedopuszczalnej rozszerzającej i prawotwórczej wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga wnioskodawcy zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów nie jest prawidłowe, albowiem nie uwzględnia brzmienia przywoływanego przepisu. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka polskiego, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). NSA w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Zdaniem Sądu treść regulacji zawartej w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał w tej mierze do odpowiednich zapisów księgowych. Z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej zdefiniowane zostało pojęcie "ksiąg podatkowych". Są to mianowicie księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Przepisami, do których odwołują się obie normy są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475) – zwanego dalej w skrócie Rozporządzeniem. Przepisy tego Rozporządzenia określają sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać oraz zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem. Analizując treść przywołanych norm należy stwierdzić, że użyte w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co księgi podatkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., czyli podatkową księgę przychodów i rozchodów wraz z ewidencjami, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy na podstawie przepisów Rozporządzenia. Zatem wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumnetów. Tożsamy pogląd został wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie identycznie brzmiącego przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1068/09, wyrok WSA w Łodzi z 15 grudnia 2009 r., I SA/Łd 855/09, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że w wartości przedsiębiorstwa o jakiej mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. należy także uwzględniać wartość jego należności i zobowiązań. Na potrzeby ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu nie można bowiem tworzyć nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa, skoro sposób jej ustalenia został przez ustawodawcę wprost powiązany z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Wartość przedsiębiorstwa nie może być określana poprzez pryzmat zawartej w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. definicji przedsiębiorstwa, jako suma jego wszystkich elementów składowych. Taka wykładnia przepisu sprzeciwia się jasnemu i precyzyjnemu brzmieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Nie można bowiem uznać za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne, niepotrzebne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznać należy taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie nieprzydatny. Do takich wniosków prowadzi natomiast wykładnia przepisu zastosowana przez Ministra Finansów, albowiem nie uwzględnia odwołania się przez ustawodawcę do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa jako podstawy ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów za nieprawidłowe, a tym samym, na mocy art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił interpretację indywidualną. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 200 zł, kwota 17 zł tytułem uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł ustalone w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., nr 163, poz. 1349).