I SA/Bk 213/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany podatek dochodowy od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych w miesiącach sierpień-grudzień 2005 r. i określenie wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].11.2008 r. nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego T. K. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] listopada 2008 r. nr [...], w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika Pana T. K. (dalej również jako Skarżący) z tytułu niepobranego podatku dochodowego od wynagrodzeń ze stosunku pracy, wypłaconych w okresie sierpień - grudzień 2005 r. i określono wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w miesiące 2005 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do postanowień art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl natomiast art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), płatnicy mieli obowiązek przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrali zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, iż Skarżący, jako płatnik, dokonał wypłat wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu w kwotach wyższych niż wykazane w złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach PIT-4 oraz zadeklarował, a następnie wpłacił zaliczki w kwotach niższych niż należne. Dokonując ustalenia wysokości wynagrodzeń w 2005 r. zatrudnionych w firmie Skarżącego pracowników: Pana G. K. i Pana R. M. organ I instancji stwierdził, że diety i noclegi wypłacone w/w pracownikom, wykazane w miesięcznych ewidencjach czasu pracy, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko przedstawione przez organ I instancji, że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania. Takim dokumentem jest najczęściej polecenie wyjazdu służbowego (delegacja). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest bezwzględne i przysługuje jedynie do określonej wysokości. Wyliczenie takiej kwoty również powinno być udokumentowane. A zatem płatnik musi dysponować odpowiednimi dowodami pozwalającymi stwierdzić, że dane świadczenie jest wolne od podatku, a więc spełnione są przesłanki wymienione w w/w przepisie regulującym to zwolnienie. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nie przedstawił dokumentów podróży służbowych pracowników uwzględniających wszystkie niezbędne dane do ustalenia wysokości należności za czas podróży służbowej. Przedłożone dowody w postaci miesięcznych ewidencji czasu pracy (nazwane w odwołaniu grafikiem podróży służbowych) oraz zarządzenie wewnętrzne Nr [...] nie zawierały takich danych. Stąd też na ich podstawie nie można było ustalić, jakie kwoty wypłaconych wynagrodzeń byłyby wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W trakcie postępowania ustalono, iż czas pracy był rozliczany na podstawie tarcz tachografów. Organ odwoławczy wskazał, że na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie dostarczono tarcz tachografów dotyczących odbytych podróży służbowych pracownika – G. K. Dokumenty te, nie zostały także przedłożone na etapie postępowania odwoławczego. Odnośnie przychodów ze stosunku pracy wypłaconych w 2005 r., drugiemu pracownikowi - Panu R. M., organ wskazał, że ustalono je na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Z. IV Wydział Pracy z [...] września 2006 r., sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w toku postępowania prowadzonej wzywano Skarżącego do złożenia wszelkich dokumentów związanych z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego mających wpływ na wywiązywanie się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Wzywano także do przedłożenia tarcz tachograchów dotyczących wyjazdów służbowych pracownika G. K. wskazanych w ewidencjach czasu pracy jako dni jego podróży. Organ I instancji rozpatrzył również wniosek pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowców na okoliczność wyjaśnienia zapisów na tarczach tachografów. Postanowieniem z [...] października 2008 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu, ponieważ wyjaśnienie okoliczności, dotyczących rozbieżności pomiędzy zapisami na tarczach tachografów a miesięcznymi ewidencjami czasu pracy nie było możliwe wobec braku tarcz tachografów w zgromadzonym materiale dowodowym. Żądanie dotyczące przesłuchania Pana R. M. również nie zostało uwzględnione, ponieważ wynagrodzenie tego pracownika było okolicznością stwierdzoną wystarczająco innym dowodem, tj. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. IV Wydział Pracy Sygn. akt [...]. Za bezpodstawne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że organ I instancji, działając zgodnie z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p."), rozpatrzył sprawę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, jednakże korzystając z prawa swobodnej oceny dowodów uznał, że miesięczne ewidencje czasu pracy, wobec stwierdzonych braków, nie są dowodem wystarczającym, aby wykazane w nich jako "diety i noclegi" kwoty mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia art. 123 O.p., gdyż akta sprawy dowodzą, że Skarżący miał zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na żadnym etapie postępowania Skarżący nie występował z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze strony. Z akt sprawy wynika, iż nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w takim charakterze z inicjatywy organu I instancji. Przesłuchanie w charakterze strony byłoby zasadne jedynie w celu wyjaśnienia rozbieżności i niejasności związanych z rozliczeniem podróży służbowych pracowników zatrudnionych w firmie w wyniku porównania zapisów na tarczach tachografu z zapisami dokonanymi w ewidencji czasu pracy. Jednakże tarcz tachografów nie przedłożono. Z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik wywiódł do tut. Sądu skargę wnosząc o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż Skarżący nie pobrał i nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż poniesione przez pracowników wydatki nie podlegają zwolnieniu. Skarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. Autor skargi w uzasadnieniu zarzucił również nieuzasadnione nie zaliczenie przez organy do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci diet i noclegów, związanych z wyjazdami służbowymi pracowników Skarżącego. Na tę okoliczność powoływał się na regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 52, jak też normy zawarte w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) i w art. 775 Kodeksu pracy. Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne pełnomocnik wskazał, że aby należności pracownika za czas podróży służbowej były zwolnione z podatku, przedsiębiorca musi posiadać pisemną dokumentację. Zdaniem autora skargi, Skarżący zgodzie z przepisami prawa dostarczył organowi wszystkie niezbędne dokumenty przedstawiające grafik podróży służbowych wykonywanych przez pracowników firmy. Dodał, że jeżeli organ miał wątpliwości, co do przedstawionych dowodów w postaci miesięcznej ewidencji czasu pracy, winien podjąć wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w żadnej mierze nie podjął natomiast działań zmierzających do ustalenia spornych kwestii, a jedynie zaznaczył, iż strona przedstawiła niepełny materiał dowodowy. Z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika, iż to organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania dowodów oraz ich wyczerpującego rozpatrzenia. Odnosząc się do dowodu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Z. IV Wydział Pracy sygn. akt [...] na podstawie, którego organ ustalił, iż wynagrodzenie otrzymane w 2005 r. przez kierowcę R. M. podlega opodatkowaniu, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że wyrokiem sygn. akt [...], Sąd Okręgowy - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Ł. III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zmienił zaskarżony wyrok, oddalając powództwo Pana M. W skardze zarzucono również zaniechanie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, z pominięciem odebrania od niej zgody na taką czynność, co stanowi rażące naruszenie art. 190, art. 199 O.p. i miało wpływ na dalszy przebieg postępowania i treść wydanej decyzji. Uzasadniając zarzut pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w skażonej decyzji wskazał, iż nie zachodziła potrzeba przesłuchania Skarżącego w charakterze strony wskazując jednocześnie, iż przedstawione przez stronę dowody są niewystarczające. Z tego względu zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Niedopuszczalne jest w ocenie pełnomocnika twierdzenie, że skoro strona uczestniczyła w czynności kontroli w postaci zawiadomienia w trybie art. 200 O.p., to oznacza, że jest to wystarczające dla zapewnienia czynnego udziału. Ażeby wyrazić zgodę na przesłuchanie, trzeba najpierw mieć wiedzę, co do tego, że przepis uzależnia przeprowadzenie tej czynności od wyrażenia zgody przez stronę. Nieuzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że wyrażenie zgody może tu następować w sposób dorozumiały, gdyż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności. W kwestii odmowy przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - pracowników zatrudnionych w firmie w 2005 r. - w osobach G. K. i R. M., pełnomocnik zauważył, że powyższe wnioski dowodowe stanowiły ważny dowód w sprawie mogący przyczynić się do wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii. Natomiast pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu na okoliczność już stwierdzoną na korzyść strony, jednakże jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien zostać przeprowadzony. Odmienna interpretacja oznaczałaby pozbawienie strony postępowania prawa do skorzystania z instrumentu, za pomocą, którego może żądać usunięcia braków w materiale dowodowym i za pomocą którego realizuje praw do czynnego udziału w sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zdaniem autora skargi, zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Wskazał, powołując się na orzeczenie Sądy Najwyższego, że dowolne są ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenia w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym (III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Spór w sprawie jest wynikiem uznania, że Skarżący jako płatnik, dokonał pracownikom wypłat wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu w kwotach wyższych niż wykazane w złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach PIT-4 oraz zadeklarował, a następnie wpłacił zaliczki w kwotach niższych niż należne, z uwagi na nieprawidłowy sposób dokumentowania wysokości diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, rożnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z powyższego wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wyraźnie wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 16 a) u.p.d.o.f. świadczenia wypłacane za czas podróży służbowej pracownika, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez Ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Takimi przepisami były wydane na podstawie art. 775 §2 Kodeksu pracy przepisy rozporządzeń ministra pracy i polityki społecznej: z 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 151, poz. 1720) oraz z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz.1991 ze zm.). Zakres obowiązków zakładu pracy, jako płatnika wyznacza treści art. 31 oraz art.38 u.p.d.o.f. W myśl pierwszego z nich płatnicy obowiązani są obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, a na mocy art.38 ust.1 u.p.d.o.f. obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika. Zgodnie z generalna zasadą wynikającą z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. płatnicy obowiązani są obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy jedynie od przychodów ze stosunku pracy (art.12 u.p.d.o.f.), które nie zostały wymienione w art. 21, 52, 52a,52c u.p.d.o.f lub od których nie zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą) do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez Ministra właściwego do spraw pracy, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie stanowią podstawy wymiaru zaliczki na podatek dochodowy. Należy zauważyć, że wysokość podlegającego opodatkowaniu wynagrodzenia, zatrudnionego w firmie transportowej Skarżącego kierowcy -Pana R. M. organy podatkowe ustaliły na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Z. IV Wydział Pracy sygn. [...], w którym zasądzono od Skarżącego na rzecz Pana R. M. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia za luty 2006 r. We wspomnianym wyroku Sąd ustalając wysokość miesięcznego wynagrodzenia za pracę uznał, że Pan R. M. otrzymywał 10% od frachtu oraz, że jego wynagrodzenie za pracę odpowiadało wynagrodzeniu wynikającemu ze złożonych list kursów wraz z rozliczeniami i wynosiło "na rękę" w poszczególnych miesiącach 2005 r. odpowiedni za: sierpień 2.127 zł, wrzesień 3.085 zł, październik 2.706 zł, listopad 3.071,59 zł oraz za grudzień 2.910 zł. Zgodnie z art.365 k.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W doktrynie przyjmuje się, że związanie stron (oraz wyjątkowo innych osób), o którym mowa w art. 365 k.p.c. polega na związaniu tych osób dyspozycją zawartej w sentencji wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej rozstrzygające w sprawach innych niż karne (§ 2) są natomiast związane prejudycjalnie, czyli nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia niż zawarta w prejudykacie, ale także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych (por. komentarz do art. 365 kodeksu postępowania cywilnego, [w:] Bodio J., Demendecki T., Jakubecki A., Marcewicz O., Telenga P., Wójcik M.P., Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Oficyna, 2008, wyd. III). Powyższe zdaniem Sądu nie pozwalało na przyjęcie przez organy odmiennych ustaleń faktycznych dotyczących wysokości wynagrodzenia kierowcy R. M. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2005 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wyrok Sądu Rejonowego z [...] lutego 2006 r. w sprawie o sygn. [...] nie został zmieniony wyrokiem Sądu Okręgowego – Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (sygn. [...]. Wspomnianym wyrokiem Sąd Okręgowy zmienił wyrok Sądu Rejonowego z [...] października 2006 r. sygn. [...] dotyczący wynagrodzenia za marzec 2006 r. i sprostowania świadectwa pracy (akta z kontroli, załącznik nr [...] do protokołu kontroli, tom I). Natomiast ustalając wysokość wynagrodzenia drugiego z kierowców – Pana G. K. organy podatkowe przyjęły, że opodatkowaniu podlega zarówno wynagrodzenie zasadnicze jak i kwoty wynikając z ewidencji czasu pracy (bez ekwiwalentu zapranie) wypłacone za czas podróży służbowej pracownika. Zdaniem organów przedłożone dowody w postaci miesięcznych ewidencji czasu pracy oraz zarządzenie wewnętrzne Nr [...], nie zawierało wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc nie można było ustalić, jakie kwoty wypłaconych wynagrodzeń byłyby wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Powyższe spowodowało opodatkowanie całej kwoty przychodu ze stosunku pracy, na którą składało się wynagrodzenie zasadnicze oraz wartość diet i innych należności wypłacanych za czas podróży służbowej pracownika G. K. zatrudnionego w charakterze kierowcy, konwojenta i mechanika. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach wydanych na podstawie art.775 kodeksu pracy rozporządzeń nie określono sposobu dokumentowania podróży służbowej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi, a jedynie w rozporządzeniach określono zasady ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej. Tym samym należy przyjąć, że fakt odbycia podróży służbowej oraz jej czas mogą być dowodzone wszelkimi środkami dowodowymi. W świetle art.180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc wszystko co pozwala na stwierdzenie istnienie lub nieistnienia określonych faktów albo stwierdzenia prawdziwości lub nieprawdziwości pewnych twierdzeń o faktach. W toku postępowania Skarżący na okoliczność odbycia podróży służbowej oraz jej czasu przedstawił: "ewidencje czasu pracy pracownika za listopad i grudzień 2005 r oraz zarządzenie Nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. Z treści zarządzenia wynika min., że: kwoty, jakie są wypłacane przez pracodawcę powyżej wynagrodzenia zgodnie z umową o pracę, to kwoty związane ze zwrotem kosztów podróży - diety, noclegi (pkt 4) oraz, że ilość diet i noclegów jest wyliczana przez pracodawcę po każdej odbytej podróży na podstawie godzin wyjazdu i zjazdu na bazę transportową (pkt 5). Ponadto ze wspomnianego zarządzenia wewnętrznego wynika, że w firmie transportowej Skarżącego prowadzona jest na bieżąco ewidencja czasu pracy, gdzie pracodawca odnotowuje ilość godzin wchodzących w czas pracy na podstawie bieżącej kontroli telefonicznej, śledzenia drogi pojazdu, czynności związane z załadunkiem i rozładunkiem pojazdu (pkt 6), a także termin odbioru zatwierdzonej kwoty diet i noclegów (koniec każdego miesiąca). Natomiast przedłożone przez Skarżącego ewidencje czasu pracy pracownika za listopad i grudzień 2005 roku zawierają: liczbę godzin pracy w miesiącu, z wyszczególnieniem liczby godzin w danym dniu miesiąca; liczbę noclegów w miesiącu, ze wskazaniem konkretnych dni; ilość diet w kraju i na Litwie oraz wartość przyjętą do przeliczenia kwot w walucie € na PLN, wskazanie konkretnych dni; stawkę diety i noclegu; sumę należności z tytułu diet i noclegów (wynikającą z pomnożenia stawek przez ilość odpowiednio diet i noclegów); kwotę ekwiwalentu za pranie odzieży; sumę należności z tytułu diet, noclegów i ekwiwalentu (razem za miesiąc) oraz informacje dot.: płacy netto i brutto (wg listy płac). Kwoty wynikające z ewidencji czasu pracy pracownika były zatwierdzane w 2005 r. przez Skarżącego w ostatnim dniu miesiąca, a pracownik potwierdzał odbiór należności za czas podróży służbowych podpisem składanym na dokumencie. Zakres danych zawartych w ewidencjach czasu pracy kierowcy G. K. był podstawą wyliczania kwot należności za czas podróży służbowych zwolnionych z opodatkowania. W zastrzeżeniach do protokołu z [...] października 2007 r. pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że koszt diet i noclegów za czas podróży służbowej pracownika był rozliczany na podstawie obowiązkowych kart tachografów. Powyższy sposób rozliczania czasu pracy potwierdził również Pan G. K. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2007 r. Świadek wyjaśnił że woził głównie towary firm: "P" B. oraz Spółdzielni [...] "M" oraz, że oprócz stałego wynagrodzenia w kwocie 425,50 zł pracodawca wypłacał mu jedynie diety i noclegi oraz ekwiwalent za pranie (załącznik nr 21/2005 do protokołu kontroli, tom I). Skoro zdaniem organów przedstawiona przez Skarżącego dokumentacja w postaci miesięcznych ewidencji czasu pracy, która zawierała m.in. wskazanie dnia miesiąca i czasu trwania podróży służbowej (kwoty diety i ryczałtu za nocleg) oraz zarządzenie wewnętrzne Nr [...], nie pozwalały na określenie wysokości należności za czas podróży służbowej pracownika wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym, to w myśl art.187 O.p., to powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia faktów istotnych dla sprawy, tym bardziej, że nie kwestionowano samego faktu odbywania podróży służbowych przez pracowników. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że w sytuacji, gdy organ ma wątpliwości, co do przedstawionych dowodów w postaci miesięcznej ewidencji czasu pracy, winien podjąć wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania (delegacja) oraz stwierdził ogólnikowo, że dowody przedstawione przez Skarżącego nie zawierały wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości należności za czas podróży służbowej pracownika oraz nie precyzując o jakiego rodzaju dane chodzi. W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę. W orzecznictwie sformułowano tezę, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z 19 marca 1981 r. sygn. SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz.23). Nie podjęcie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia spornych kwestii i ograniczenie się do twierdzenia, iż strona przedstawiła niepełny materiał dowodowy wskazuje na naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122 i 187 § 1 O.p., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż Skarżący nie pobrał i nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż poniesione przez pracowników wydatki nie podlegają zwolnieniu. Za niezasadny uznano natomiast zarzut rażące naruszenie art.123 w związku z art. 190, art. 199 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, z pominięciem odebrania od niej zgody na taką czynność, bowiem o zastosowaniu środka dowodowego, o którym mowa we wspomnianym art.199 O.p. decyduje organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy powinny po pierwsze sprecyzować jakich danych brak w przedstawionych przez Skarżącego ewidencjach czasu pracy kierowcy G. K., uzupełnić materiał dowodowy tak by wyjaśnić fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Skarżącego działalności (usługi transportowe) organy rozważyć również powinny, czy do ustalenia okoliczności podróży nie można wykorzystać innych dowodów w sprawie w tym list kursów, tym bardziej, że świadek G. K. wskazał jakim samochodem woził towar i z jakich firm. Za niezasadny uznano natomiast podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. poprzez nie zaliczenie przez organy do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci diet i noclegów, związanych z wyjazdami służbowymi pracowników Skarżącego. Powyższe przepisy nie miały zastosowania w sprawie i nie były podstawą orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od wynagrodzeń ze stosunku pracy. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja z uwagi na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego została wydana naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art.187 O.p. zobowiązujących organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa oraz z naruszeniem art. 191 O.p., za dowolne bowiem należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy też wadliwie zgromadzonym w konsekwencji, czego uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt c) z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 153 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.p.s.a."). W oparciu o postanowienia art. 152 u.p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 tejże ustawy oraz przepisów § 2.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).