I SA/Rz 95/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S.A. "A" w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki "A" S.A. w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 19 lipca 2010 r. B.-P. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji formułując następujące pytanie: czy poniesiony przez Spółkę koszt udziału pracownika w imprezie integracyjnej będzie jego przychodem ze stosunku pracy zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że jest pracodawcą, zatrudniającym ponad 600 pracowników. W celu zmotywowania pracowników do dalszej pracy, podtrzymywania poczucia utożsamiania się pracowników z firmą, polepszania współpracy między pracownikami oraz podziękowania pracownikom za ich pracę i zaangażowanie, Spółka organizuje imprezy integracyjne. Są to między innymi jubileusze Spółki odbywające się poza siedzibą Spółki, które są organizowane przez zewnętrzne firmy, spotkania świąteczne, odbywające się w siedzibie Spółki lub w restauracji, pikniki, odbywające się poza siedzibą Spółki, które również są organizowane przez zewnętrzne firmy. Imprezy te mają charakter otwarty. Zapraszani są wszyscy pracownicy lub grupy pracowników, których obecność jest całkowicie dobrowolna. Spółka nie sporządza listy pracowników biorących udział. Liczba osób określana jest szacunkowo na potrzeby ustalenia ilości posiłków, nie ma możliwości określenia dokładnej ilości spożywanych przez danego pracownika produktów. Opłata za zorganizowanie imprezy integracyjnej ustalana jest ryczałtowo, bez względu na rzeczywistą ilość pracowników. Zdaniem Spółki koszt udziału pracowników w imprezie integracyjnej jest przychodem pracownika ze stosunku pracy tylko wtedy, gdy świadczenie na rzecz pracownika będzie zindywidualizowane, tj. imiennie adresowane, otrzymane przez niego i możliwe do ustalenia (wyliczenia). W takiej sytuacji Spółka będzie zobowiązana dodać to świadczenie jako dodatkowy przychód do przychodów ze stosunku pracy. Skutku takiego nie rodzi natomiast zaproszenie, ponieważ, pracownik, który z niego nie skorzysta w rzeczywistości nie otrzyma świadczeń w naturze. Podsumowując wskazano, że gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprezy integracyjnej . W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, wartość poniesionych przez Spółkę kosztów udziału w imprezie integracyjnej nie rodzi dla pracownika przychodu podatkowego, a po stronie pracodawcy obowiązku płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu przemawia w ocenie organu za przyjęciem, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych przez pracodawcę spotkań integracyjnych oraz wszelkich atrakcji zapewnionych podczas tych imprez, lecz samo otrzymanie przez pracownika możliwości skorzystania z nich. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10., w której wskazano, że nieodpłatne świadczenie to już samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości skorzystania z uprawnienia. Wbrew temu co twierdzi Spółka, jest ona w stanie, zdaniem organu, ustalić, którzy pracownicy brali udział w imprezie. Może tego dokonać na podstawie listy pracowników, którzy wyrażą chęć uczestnictwa w takiej imprezie integracyjnej - jeśli obowiązywałyby zgłoszenia lub zaproszenia, natomiast jeśli nie obowiązywały, w oparciu o listę pracowników do których oferta została skierowana, bez względu na to, który pracownik weźmie udział w spotkaniu. Podsumowując, stwierdzono, że sama możliwość wzięcia udziału w imprezie integracyjnej, zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka powinna zatem zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę, natomiast przychód pracowników powinien być ustalany poprzez podzielenie łącznej ceny zakupu danej imprezy integracyjnej w oparciu o art. 11 ust. 2a ustawy podatkowej, przez liczbę zainteresowanych nią pracowników, bez względu na fakt, że Spółka nie będzie prowadzić ewidencji pozwalających na ustalenie, co zje, wypije, z jakich atrakcji skorzysta dany pracownik. Nie podzielając stanowiska organu Spóła wezwała go do usunięcia naruszenia prawa i wydania interpretacji zgodnej z jej stanowiskiem. Zarzuciła rozstrzygnięciu sprzeczność z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z wynikającą z niego zasadą kasowości, zgodnie z którą przychodem są kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego jej zdaniem wynika, że o ile w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych do uznania za przychód wystarczy pozostawienie ich do dyspozycji podatnika o tyle w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń konieczne jest ich otrzymanie. Zanegowała przytoczenie przez organ stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale II FPS 1/10, która w jej ocenie dotyczyła zupełnie odmiennego stanu faktycznego, nie mającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Stanowisko organu prowadzi w jej ocenie do absurdalnego wniosku, że po stronie pracownika powstaje przychód niezależnie od tego czy spotkanie integracyjne się odbędzie, a pracodawca będzie musiał ponieść pewne koszty związane z jego organizacją. Pracownik nie ma zatem żadnego wpływu na powstanie po jego stronie przychodu, choć ponosi jego ciężar. Dalej nie do zaakceptowania zdaniem Spółki, jest to, że przy zaproponowanej przez organ interpretacji, dochód pracownika zależeć będzie w każdym przypadku od ilości zaproszonych przez pracodawcę pracowników. Jak dalej wskazuje Spółka, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do ustalania po stronie pracowników przychodu w sposób zaproponowany w interpretacji, tj. poprzez matematyczny rachunek dzielenia kosztu imprezy integracyjnej przez liczbę uczestniczących w niej pracowników. Takie stanowisko organu jest sprzeczne z zasadą równości wobec prawa oraz obowiązkiem równego traktowania wszystkich przez władze publiczne. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka podała następujące wyroki: I SA/Wr 1326/08, III SA/Wa 412/09, I SA/Ke 342/09 i I SA/Kr 174/10., w których Sądy zajęły zgodne stanowiska, iż w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, warunkiem zaliczenia w poczet przychodów jest ich faktyczne otrzymanie, za błędne uznając równocześnie stanowisko organu, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych atrakcji, lecz samo pozostawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany zajętego stanowiska. Niezadowolona z takiego stanowiska organu Spółka złożyła o tutejszego Sądu skargę. Zarzuciła w niej naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że przychód powstaje w momencie umożliwienia pracownikowi wzięcia udziału w imprezie integracyjnej bez względu na to czy weźmie w niej udział, a także naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zarzutów stanowi powtórzenie uzasadnienia skierowanego do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty, które legły u podstaw wydania interpretacji. W odniesieniu do postawionych w skardze zarzutów organ wskazał, że w niniejszej sprawie problem sprowadzał się do niesporządzania przez Spółkę listy osób uczestniczących w imprezach integracyjnych. Zdaniem organu przyjęcie zaproponowanej przez Spółkę interpretacji doprowadziłoby w rzeczywistości do naruszenia przepisów których naruszenie Spółka, zarzuca organowi. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której pracodawca sporządzający listę jest zobowiązany do wykazania dochodów pracowników z tego tytułu, podczas gdy pracodawca takiej listy niesporządzający zwolniony byłby z tego obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Dokonując oceny zgodności z prawem stanowiska organu podatkowego w zakresie udzielonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, należy podkreślić, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenie skarżącej spółki na rzecz pracowników, polegające na organizacji imprezy integracyjnej, stanowi przychód pracownika biorącego udział w tym spotkaniu. W konsekwencji czy spółka jako pracodawca jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 - u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jako przychody, przepis ten wymienia: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowanie przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach cytowanej ustawy sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. dlatego, dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę wynika, iż zakupuje ona świadczenia, za które ponosi opłatę ryczałtowo za wszystkich pracowników, jednak nie jest w stanie ustalić w jakim zakresie dany pracownik z postawionych mu do dyspozycji świadczeń skorzystał i czy w ogóle skorzystał. Według organu podatkowego, dla potrzeb opodatkowania nie jest ważna rzeczywista wartość przychodu otrzymanego przez pracownika. Taka bowiem konstatacja wynika ze stwierdzenia, iż przy ustalaniu przychodu pracownika z tytułu uczestniczenia w spotkaniu integracyjnym nie ma znaczenia ile skonsumował dany pracownik i czy skorzystał z innych postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Nie do pogodzenia zarówno z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i z zasadą praworządności jest teza, którą nasuwa stanowisko organu, iż podatek należy zapłacić od wyższej wartości przychodu niż faktycznie otrzymany lub zapłacić nawet gdy przychód nie został otrzymany. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Skarżąca wyjaśniła, że obliczenie wartości świadczenia przypadającego na jednego pracownika nie jest możliwe. Niewykluczona jest też sytuacja, iż pracownik bierze udział w spotkaniu jubileuszowym, ponieważ takie jest oczekiwanie pracodawcy, ale z różnych przyczyn nie korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Podobną ocenę wyrażono w między innymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. I SA/Wr 1325/08 oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r. w sprawie I SA/Sz 862/09 i skład orzekający tą ocenę podziela. Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji Spółka jako pracodawca nie jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania.