I SA/Kr 174/10

Sygn. akt I SA/Kr 174/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 12 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200, 00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wydał 12 października 2009 roku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych opłacenia przez spółkę składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i prokurentów, uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku "C" S. A. z siedzibą w K. jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej wskazane zostały art. 14b § 1 i § 6 o.p. oraz § 5 rozporządzenie Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Jak wskazano w uzasadnieniu, "C" S. A. w K. zadała pytanie, czy kwoty składek, ponoszonych przez spółkę na ubezpieczenia członków zarządu i prokurentów od odpowiedzialności cywilnej, w przypadku gdy są obliczane w sposób ryczałtowy i nie można ich przypisać konkretnej osobie, stanowią dla tych osób przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jakim momencie powstanie ten przychód i w jakiej wysokości. Zdaniem spółki, zapłata składek nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Tak określone stanowisko Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wskazał, że w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik, w tym kwoty składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej dla członków organów spółki czy osób, zajmujących określone funkcje. Wobec braku wyraźnego zwolnienia, stanowią one podlegający opodatkowaniu przychód. Gdy składka opłacona jest przez osobę inną niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje powstanie przychodu u tej osoby, na rzecz której umowę zawarto. Członkowie zarządu oraz prokurenci będą zatem osiągać korzyść finansową, gdyż nie są zobowiązanie do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Zdaniem Ministra Finansów można – uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia - można ustalić wysokość przychodu, przypadającego na konkretną osobę. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się "C" S. A. w K. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi Ministra Finansów, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 14c § 1 o.p. poprzez nie zawarcie w interpretacji uzasadnienia prawnego. Strona skarżąca podniosła, że w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej nie dysponuje danymi na temat składu osobowego zarządu i prokurentów, nie jest więc w stanie wskazać wysokości przychodu. Można określić, kto pełni te funkcje w danym momencie, nie można jednak określić, jak długo poszczególne osoby będą je pełniły. "C" S. A. zaznaczyła, że przypisanie przychodu w momencie zapłaty składki będzie naruszeniem nakazu uwzględnienia okresu, przez który dana osoba pełniła funkcję, natomiast przypisanie przychodu w czasie późniejszym będzie się wiązało z przyjęciem fikcji, że osoby te otrzymują przychód w momencie zakończenia pełnienia funkcji. Strona skarżąca zarzuciła w tym miejscu, że na poparcie tych dwóch, sprzecznych stanowisk organ nie przywołuje żadnych podstaw prawnych. Nadto w uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie sposób ustalić, co zdaniem organu jest nieodpłatnym świadczeniem- czy uiszczenie składki przez inny podmiot, czy korzystanie z ochrony. W przypadku przyjęcia, że świadczeniem jest ochrona przed odpowiedzialnością cywilną, niemożliwe jest określenie jego wartości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd w myśl art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Skarga w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Rozważania wypada zacząć od przypomnienia, iż definicję przychodu ze stosunku pracy zawierają art. 11 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się między innymi wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z brzmienia powyższych przepisów przepisu wyraźnie wynika, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2009 roku, sygn. akt II FSK 536/08, Monitor Podatkowy 2009/11/4, a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne: we Wrocławiu w wyroku z 7 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1326/08, Lex Omega nr 505643; w Warszawie w wyroku z 18 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1476/07, Lex Omega nr 464197 oraz w Kielcach w wyroku z 17 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Ke 342/09, Lex Omega nr 518902). Opodatkowaniu może podlegać zatem tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych, nie zaś jedynie możliwy do otrzymania, potencjalny, a zatem wartość otrzymanego realnie świadczenia, a nie wyłącznie możliwość skorzystania z niego (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 27 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk 197/09, Lex Omega nr 595648). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał zatem, że w stanie faktycznym, przedstawionym przez stronę skarżącą, świadczeniem nieodpłatnym może być dopiero usługa, z której członek zarządu bądź prokurent spółki faktycznie skorzystał, nie zaś samo uprawnienie do skorzystania z niej. W orzecznictwie wskazano, odnosząc się to ryczałtowych opłat za wykupione na rzecz pracowników usługi medyczne, że o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi, a konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Jeżeli abonament obejmuje określoną grupę osób, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług i jest płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z usługi, nie można uznać, by przychodem konkretnej osoby była kwota wynikająca z ogólnej ceny usługi, podzielonej przez ilość objętych nią osób (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 11/09, Lex Omega nr 532417). Podzielając ten pogląd, należy uznać, że odnosi się on w całości również do przypadku, kiedy zakupioną w sposób ryczałtowy usługą jest objęcie ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. W sprawie niniejszej należy zatem przyjąć, iż błędny jest pogląd Ministra Finansów, jakoby kwoty składek, ponoszonych przez spółkę na ubezpieczenia członków zarządu i prokurentów od odpowiedzialności cywilnej, w przypadku gdy są obliczane w sposób ryczałtowy i nie można ich przypisać konkretnej osobie, stanowiły przychód tych osób, a kwotę przychodu należało obliczać, uwzględniając przypadającą na konkretną osobę ubezpieczoną część opłaconej składki. Stanowisko takie wydane zostało z naruszeniem art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym wydawaniu pisemnej interpretacji indywidualnej Minister Finansów będzie obowiązany uwzględnić wykładnię powyższych przepisów, zawartą w niniejszym wyroku. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, jakoby doszło do naruszenia art. 14c § 1 o.p. Wymóg, o którym mowa w tym przepisie, a zatem zamieszczenie w interpretacji indywidualnej oceny prawnej, został spełniony. Nie można utożsamiać wymogu oceny prawnej – jako części interpretacji – z poprawnością wywodów, jakie w niej są zawarte. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną także wówczas, kiedy rozważania prawne organu są merytorycznie błędne, czy nawet niekompleyne. Czym innym jest bowiem samo zamieszczenie wywodów prawnych, a czym innym – ich prawidłowość, rozważana pod kątem zgodności z prawem, w tym poprawnością i zupełnością dokonanej przez organ wykładni. Mając na uwadze powyższe, Sąd – w punkcie I. wyroku- uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie II.- na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, a w punkcie III. orzekł o kosztach postępowania, mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.