I GSK 1002/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Gabriela Jyż Czesława Socha (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 114/11 w sprawie ze skargi [...] Stacja Paliw "D." M. A., K. F. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od [...] Spółki jawnej na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę w wysokości 7300 (siedem tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r. o sygn. I SA/Ol 114/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. o nr [...] w sprawie ze skargi [...] Spółki jawnej w I. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. Określił też, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; orzekł także o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji. Sąd I instancji przyjął, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: sierpień, wrzesień i listopad 2006 r. nie było uzasadnione. Wynika to z naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego spowodowała naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów umożliwiających weryfikację oświadczeń przedłożonych przez podatnika na okoliczność użycia oleju przez nabywców na cele opałowe. W ocenie Sądu I instancji przepis art. 65 ust. 1a ustawy wyżej cytowanej o podatku akcyzowym ma charakter sankcyjny i należy go interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Oznacza to, że nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego nabywanie wyrobu z przeznaczeniem na cele opałowe lecz wiąże zastosowanie wyższej stawki z użyciem oleju na inne cele niż opałowe. Brak pewnych elementów oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, nie stanowi wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Użyte w przepisie sformułowanie "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do parametrów, cech itp. olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe. Warunek ten nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. W konsekwencji przesłanką zastosowania wyższej stawki podatkowej jest wykazanie sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków, jakim jest użycie tego oleju na cele opałowe. Postawione przez organ zarzuty pod adresem tych oświadczeń kwestii tej nie przesądzają. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia, pomimo niewątpliwej ich wadliwości, pozwalają na ustalenie ich istoty i nie ma przeszkód, aby w toku postępowania podatkowego ustalić rzeczywiste "użycie" oleju w kontekście tych oświadczeń. Sąd I instancji przy ocenie przyjął także, że na tym etapie postępowania stan faktyczny nie można utożsamiać ze stanem braku w ogóle oświadczeń. Analiza art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia pozwala na stwierdzenie, że wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta, zweryfikowana poprzez przeprowadzenie innych dowodów przewidzianych przepisami prawa, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej. Zmiana treści art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do poprzedniego brzmienia § 4 ust. 5 rozporządzenia nakazuje badać prawdę materialną, a nie tylko opierać się na formalnej poprawności oświadczeń. Istotne jest - czy osoby składające oświadczenia o posiadaniu pieców olejowych i o przeznaczeniu opałowym oleju w rzeczywistości takie oświadczenia wiedzy i woli składały zgodnie ze stanem rzeczywistym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić uchybienia w kierunku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, prowadząc postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie oświadczeń. Niezbędne staje się przeprowadzenie dowodu z zeznań nabywców oraz przedstawicieli nabywców na okoliczność zużycia nabytego oleju dla celów grzewczych. Powyższe względy stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, a więc uwzględnienia skargi. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył Dyrektor Izby Celnej w O. Zarzucił naruszenie prawa materialnego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie uchylenia wyroku i rozpoznania skargi a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W uzasadnieniu podał, że użyte w przepisie ustawy sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do parametrów, cech itp. olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe i braku związania z dokonywaniem obrotu (w tym także dokumentowania) jest błędne. Błędne jest także uznanie, że brak spełnienia wymogów formalnych oświadczeń nie skutkuje zastosowaniem stawki podatku określonej w przepisie ustawy. Zmiana przepisów nie wprowadziła odmiennych zasad w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej. Zmiana treści art. 65 ust. 1 ustawy dokonana nowelą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) polega przede wszystkim na odrębnym określeniu niższych stawek na oleje opałowe i po wyrazach "oleje opałowe" oraz "ciężkie oleje opałowe" dodano "przeznaczone na cele opałowe". Zatem stosowanie niskich stawek akcyzy dotyczy nie olejów opałowych w ogóle, a olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W dodanym ust. 1a art. 65 ustawy ustanowiono konsekwencje ich użycia, a więc wymogów w zakresie odpowiedniego oznakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Brak zmiany ust. 2 art. 65 ustawy potwierdza znaczenie oświadczeń pod kątem formalnym i materialnym. Realizacja sprzedaży następuje poprzez pobranie stosownego oświadczenia. Stawki podatku zostały przeniesione z aktu podstawowego do ustawy. Powyższe wywody zostały także potwierdzone w wyroku NSA z 21 września 2010 r. I GSK 869/09 i z dnia 13 października 2010 r. I GSK 1065/09. Skarga stała się konieczna do złożenia i zasługuje na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...]jawna w I. wniosło o jej oddalenie w całości. Zarzuciła, że zarzuty są nieuzasadnione a wyrok jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie powołuje żadnych przepisów proceduralnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Kasator powołując naruszenie prawa materialnego, zarzuty sprowadził do błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i niewłaściwym przyjęciu § 2 i 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Chodzi o ocenę, czy podatnik, u którego stwierdzono braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, utracił możliwość stosowania obniżonych stawek w podatku akcyzowym. Rację ma kasator, że brak spełnienia wymogów oświadczeń skutkuje zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy o podatku akcyzowym. Oceny tej nie może zmienić literalna wykładnia tego przepisu, do której odwołał się Sąd I instancji w zakresie użytego w tym przepisie sformułowania "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach". Istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. Chodzi o stawkę obniżoną. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kg, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. Ustawodawca w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione wyroby jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek stosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie – 1.099,00 zł/1.000 litrów, a do 0,001% włącznie – 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął z dniem 24 sierpnia 2005 r. obowiązywać art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym dodany ustawą zmieniającą z 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Mając powyższe na wadze należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stówek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09 zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, to jest zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, to jest poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Stanowisko takie wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 185/10, z 4 kwietnia 2012 r. I GSK 270/11, z 5 kwietnia 2013 r. I GSK 1082/11 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko, jak też pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. I GSK 301/10. Podsumowując powyższą analizę wskazać należy, wbrew wywodom Sądu I instancji, że także w zmienionym stanie prawnym w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego konieczne jest udokumentowanie prawidłowym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Stwierdzone zatem przez Sąd I instancji braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego skutkowały pozbawieniem prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i trafnością opodatkowania transakcji według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym, jak to uczyniły organy w niniejszym postępowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania przy trafności podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego stanowił podstawę do zastosowania w sprawie art. 188 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z tego też powodu wyrok Sądu I instancji należało uchylić i rozpoznać skargę, co też uczyniono oddalając ją. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 203 pkt 1 i art. 205 § 1-3 powyższej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.