III SA/Wa 2444/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 12 kwietnia 2010 r. PPH P. A. S. (dalej Skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur VAT. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Firma PPH P. prowadzi działalność polegającą na sprzedaży hurtowej części samochodowych. Dokonywanie sprzedaży towarów dokumentowane jest wyłącznie fakturami VAT. Przy czym firma PPH P. wystawia ich ok. 125 tysięcy rocznie. Z wystawieniem faktury wiąże się jej ujęcie w elektronicznym systemie sprzedażowym, systemie księgowym oraz rejestrze podatku należnego. System sprzedażowy stale przechowuje jej kopie, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w dowolnym czasie. Przechowywanie kopii wystawionych faktur w postaci materialnej (papierowej) obciąża firmę dodatkowymi kosztami i powoduje problemy z magazynowaniem ogromnej ilości dokumentów. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy w przypadku wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów możliwe jest przechowywanie kopii faktury w systemie sprzedażowym, w którym zostały one wystawione? Skarżący podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej). Zdaniem Skarżącego za prawnie dopuszczalne należy uznać, aby podatnik wystawiał fakturę i drukował jej oryginał przeznaczony dla kontrahenta, natomiast kopię przechowywał w systemie sprzedażowym bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Skarżący podniósł, że żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337- dalej rozporządzenie) nie określa w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę (§ 21 ust. 1 i § 23). Zatem bez znaczenia jest to, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury, czy też sam oryginał, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji. Skarżący wskazał, że nie jest istotne, czy kopia faktury zostanie wydrukowana wraz z wydrukowaniem oryginału; czy też w innym czasie, skoro wszelkie wymogi dotyczące wystawiania faktur określone w ww. rozporządzeniu są spełnione juz w chwili wystawienia i wydrukowania oryginału faktury. Ponadto wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną w analogicznej sprawie w wyroku I FSK 1169/08 z dnia 03 listopada 2009r., porównanie zapisu § 23 ust. 2 ww. rozporządzenia z art. 247 ust. 2 dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że polski normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. A to prowadzi do wniosku o konieczności poszukiwania treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni. Skarżący wskazał także, że z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji, gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej, jako jedynej możliwej do przechowywania. Podniesiono ponadto, że za istotną przesłankę wykładania przywołanych przepisów należy uznać funkcję, jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. PPH P. gwarantuje wymagane w art. 246 dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczenia kopii faktury wyrazem "KOPIA". Wnioskodawca uważa, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za takim postępowaniem przemawiają także względy celowościowe, jak też ekologiczne czy ekonomiczne. PPH P. A. S. podniósł, że mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to w formie drukowanej, czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków, Skarżący jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji. Skarżący przywołał również zasadę proporcjonalności, która została wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks Spencer czy też C- 361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji, gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i zdaniem PPH P. narusza wspomnianą zasadę. Tym samym Skarżący w pełni utożsamia się z uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 03 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 wydanego w analogicznej sprawie. Interpretacją Indywidualną znak: [...] z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku PPH P. A. S., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur, na podstawie której Minister Finansów w dniu 28 listopada 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją zawartą w § 19 rozporządzenia, faktury i są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. W związku z powyższym nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto organ wskazał należy, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Skarżący pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie Strony, pismem z dnia 19 lipca 2010 r. poinformował, iż nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Na powyższą interpretację A. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie e — faktur, naruszającą art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i polegającą na przyjęciu, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej, powinna być przez podatnika drukowana i przechowywania w postaci papierowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że bez znaczenia jest to, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury, czy też sam oryginał, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji. Wskazał ponadto, że nie jest istotne, czy kopia faktury zostanie wydrukowana wraz z wydrukowaniem oryginału, czy też w innym czasie, skoro wszelkie wymogi dotyczące wystawiania faktur określone w ww. rozporządzeniu są spełnione już w chwili wystawienia i wydrukowania oryginału faktury. Skarżący odniósł się również do stanowiska Ministra Finansów zauważając, iż błędnie wprowadził on dychotomiczny podział faktur na wystawiane jedynie w formie papierowej albo elektronicznej, skoro podział taki nie wynika z przepisów prawa wspólnotowego. W szczególności art. 218 Dyrektywy 112 nie przesądza jednoznacznie o formie, w jakiej powinien być wystawiany czy przechowywany dokument stanowiący fakturę. Ponadto, w ocenie PPH P. nie ma oparcia w przepisach twierdzenie Ministra Finansów, iż do wystawiania faktur nie jest możliwe zastosowanie trybu mieszanego, zgodnie z którym oryginał byłby wystawiany w formie papierowej, a kopia w formie elektronicznej. Ponadto wskazano, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga, oceniana według powyższych kryteriów, okazała się uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istnieje możliwość przechowywania w formie elektronicznej kopii faktury, której oryginał wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. W myśl art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność ich treści, a także ich czytelność. Przepis ten nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, aczkolwiek nakazuje, by została zapewniona autentyczności pochodzenia i integralność treści faktur, czytelność oraz niemożliwość zmiany danych. Z kolei, zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa jest w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Wobec tego od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy, co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur. Zgodnie z § 21 ust. 1 wskazanego na wstępie rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa jest w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Minister Finansów w rozporządzeniu zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur: "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Zdaniem Sądu taka treść przyjętego przepisu prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie: "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie: "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia, tj. o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 tego rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Oznacza to, że literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia nie prowadzi do konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej, to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej. Zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że prawodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem, wykładnia winna ją uwzględniać. Z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów. Biorąc pod uwagę powyższe nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne oraz ekonomiczne. Przedstawione wyżej stanowisko potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2010 r., I SA/Bd 499/10, i z 21 października 2010 r., sygn. akt. I SA/Bd 816/10, WSA w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 215/10, oraz z dnia 22 września 2010r., sygn. akt. I SA/Op 217/10, WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 592/10, WSA w Poznaniu z 9 września 2010 roku, sygn. akt. I SA/Po 655/10). Jednocześnie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. Akt I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a więc zupełnie w innych realiach technicznych. Zatem, w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Dodatkowo, wskazać należy, że w uzasadnieniu niniejszego wyroku Sąd uwzględnił stan prawny obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej interpretacji ([...] maja 2010 r.), a w konsekwencji, odwoływał się do treści art. 246 i 247 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w tymże dniu. Z dniem 11 sierpnia 2010 r. wprowadzone bowiem zostały do Dyrektywy zmiany, które skutkowały m.in. zmianą treści art. 233 i 247 oraz wykreśleniem art. 246. Powyższe zmiany polegały na wprowadzeniu przykładów procedur zapewniających weryfikację autentyczności pochodzenia i weryfikację integralności faktury od momentu jej wystawienia do końca okresu przechowywania. Natomiast, zmiany art. 247 umożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenie wymogów, by za pomocą środków elektronicznych (w przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych) przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur. Nie uległa natomiast zmianie zasada, że państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, natomiast nie jest do tego zobligowane. W konsekwencji, rozważania zawarte w zarówno w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak i w powyższych wyrokach, a dotyczące możliwości przechowywania faktur w innej postaci niż oryginalna, zachowują aktualność w zmienionym w powyższym zakresie stanie prawnym. Z powyższych powodów Sąd doszedł do przekonania, że podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni § 21 i § 23 rozporządzenia jest uzasadniony. Do wydania takiego rozstrzygnięcia zobowiązuje Sąd także zasada proporcjonalności, wspomniana przez stronę skarżącą, a wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania stosownie do art. 200 tej ustawy.