II FSK 1826/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1638/10 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Estonii na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. z siedzibą w Estonii kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2010 r. w sprawie ze skargi S. (dalej: Spółka) z siedzibą w Estonii w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest użytkownikiem oprogramowania komputerowego i tym samym stroną umowy licencyjnej z producentem tego oprogramowania. Spółka sprzedaje na rzecz polskich podmiotów oprogramowanie komputerowe w wersji instalacyjnej wraz z licencją (sublicencją) upoważniającą do dokonania szeregu instalacji na pojedynczych jednostkach komputerowych (ewentualnie do korzystania przez wielu użytkowników z oprogramowania zainstalowanego na serwerze) lub do modyfikacji oprogramowania. Spółka nie posiada zakładu na terytorium Polski w rozumieniu umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (dalej: umowa polsko – estońska). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski ? W ocenie Spółki przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przychody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Estonii (kraj siedziby Spółki). Zwrócono uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), zawierający katalog należności wypłacanych na rzecz nierezydentow, z tytułu których polski podmiot jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek - podatek u źródła. Obowiązek ten powstaje m. in. z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Jednak zasady zawarte w powyższym przepisie stosuje się z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 umowy polsko - estońskiej pojęcie "należności licencyjne" oznacza "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej". Spółka podkreśliła, że w tej definicji nie mieszczą się opłaty za licencje do oprogramowania komputerowego. Z tego powodu w ocenie Spółki zastosowanie powinien znaleźć przede wszystkim art. 7 umowy polsko-estońskiej, bądź ewentualnie art. 22 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Wskazano także, że w myśl art. 1 ust 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm. ) przedmiotem prawa autorskiego są m in. "utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)". Na tej postawie Spółka uznała, że programy komputerowe są niezależnym przedmiotem praw autorskich. Potwierdza to również art. 74 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak (a nie jako) utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Z tego powodu stwierdzono, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko - estońskiej nie wymieniono wprost należności za użytkowanie oprogramowania komputerowego, to mając na uwadze przepisy ustawy o prawie autorskim, gdzie wprost wskazano na odrębność oprogramowania komputerowego jako przedmiotu regulacji prawa autorskiego, nie można rozciągnąć obowiązku podatkowego na przedmiot który nie został w postanowieniach umowy wprost wyróżniony. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2010 r. nie podzielił stanowiska Spółki oraz stwierdził, że nie należy utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym, jako "produktem", będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. W uzasadnieniu stwierdzono, że oprogramowanie komputerowe jako "produkt" może podlegać kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów. Minister Finansów wskazał, iż konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do "należności licencyjnych" i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ust. 3 ww. umowy. Odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko- estońskiej podkreślono, że posłużono się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym także utwory o charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego, jako utwory literackie, artystyczne, (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe. Z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 umowy polsko-estońskiej, zgodnie z którym należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie - uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) pismem z dnia 5 maja 2010 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej. Minister Finansów pismem z dnia 17 maja 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. skargę, której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 7 i art. 22 umowy polsko – estońskiej w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a także przepisów ustawy o prawie autorskim i poprzez uznanie, iż należności wypłacane przez Spółkę za użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu tej umowy i tym samym będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. W uzasadnieniu powtórzono dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko – estońskiej nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także w Konwencji Modelowej OECD nie wymieniono osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Z tego powodu w, ocenie WSA, pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. Wskazano, że interpretacja art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu umowy. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Z uwagi na sformułowanie tego przepisu programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którym, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Z przedstawionych wyżej względów sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że Minister Finansów błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono tw zaskarżonej interpretacji, należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień powyższej umowy w związku z art. 21 ust. 2 tej ustawy. Podkreślono, że zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. 5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów zarzucając, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 ust 2 tej ustawy, w związku z art. 12 ust 1 i ust. 3 umowy polsko - estońskiej, poprzez przyjęcie, że należności licencyjne nie podlegają opodatkowaniu Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 1. W skardze kasacyjnej organu podniesiono jedynie zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko – estońskiej. Oparcie zatem skargi kasacyjnej wyłącznie na tej podstawie oznacza, że wnoszący ten środek prawny nie kwestionuje przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. – stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i zobligowany do uznania za wiążącą w sprawie podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Na tym tle sporna pozostawała jedynie wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w zakresie dotyczącym opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe uzyskiwanych przez Spółkę mającą siedzibę na terytorium Estonii. 2. Przechodząc do merytorycznej oceny jej zarzutów przypomnieć należy, że kwestia opodatkowania przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach NSA z dnia 6 października 2010r., II FSK 901/09,z dnia 14 stycznia 2011r., II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009r., II FSK 276/08, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie uznać można za jednolite. Orzeczenia te nie dotyczyły wprawdzie umowy polsko-estońskiej, jednakże umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których zastosowanie i wykładnię badano, również wzorowane były na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a ich postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych były sformułowane w sposób tożsamy jak postawienie art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-estońskiej. Sąd orzekający w tej sprawie podziela, ze wskazanych niżej powodów, poglądy wyrażane w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3. Nie powinno budzić wątpliwości, że zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. , obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody, objęte zakresem tego przepisu, wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza ta, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa- strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć ( ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach ( por. K.Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-estońskiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie drugim tego przepisu uznano za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, z ograniczeniem w przypadku właściciela, będącego odbiorcą tych należności, wysokości podatku. Ustęp 3 tego artykułu zawiera natomiast definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji, radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przypisuje się zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których zastosowanie ma umowa. Tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron ( por. K.Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 8, s. 24 i n.). Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej ( por. T.Kardach w: Model Konwencji OECD.Komentarz pod red. K.Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 238). Dla wykładni przepisów umowy nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw, a więc- w tym przypadku- zastrzeżenie do Modelowej Konwencji OECD, jakie złożyła Polska. Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw ( por. K.Bany, Interpretacja... cz.3, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa – strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. 4. Umowa polsko-estońska nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art.3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto jednak własnej definicji tych pojęć, choć odwołuje się do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 prawa autorskiego nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-estońskiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. W rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu ( art. 74 ust. 2 prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi ( tak też R.Golat- Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010., s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady- identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych ,por. R.Golat, op. cit. s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Wykładnię tę potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. W tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz.U. z 1990 r., Nr 82,poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki zapis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz.U. z 2005 r., Nr 3,poz. 12), w art. 10 Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz.U. z 1996 r., Nr 32,poz. 143). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej – Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych- Dz.UE.L. z 2009 r., nr 111,poz. 16). Podkreślić przy tym należy, że powołane akty miały na celu zapewnienie jednolitej ochrony własności intelektualnej, nie odnosiły się zaś do kwestii, jak i gdzie mają być opodatkowane należności z tytułu korzystania z praw autorskich. Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art.12 ust.3 Konwencji ( przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego ( bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć należy, iż Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem ( Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku –Dz.U. z 1995 r., Nr 121,poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz.U. z 1998 r., Nr 48,poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.-Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. 5. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).