II FSK 1697/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 6/11 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 17 listopada 2009 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym według stawki 19% za 2008 r. w kwocie 72 898 zł oraz stratę z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, opodatkowanych na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu wskazano, że skarżący prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej C. która zajmowała się sprzedażą towarów pochodzących z importu z Chin (głównie drutu spawalniczego) oraz – małym zakresie – sprzedaż mebli ogrodowych i parasoli na rzecz marketów budowlanych. W dniu 23 sierpnia 2007 r. Spółka zawarła umowę ramową oraz umowę dodatkową z bankiem, którymi uregulowano zasady zawierania i rozliczania transakcji walutowych. W księgach rachunkowych spółki zaewidencjonowano koszty finansowe związane z zapłatą na rzecz banku z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych na łączną kwotę 1 766 925 zł, natomiast na koncie "pozostałe przychody finansowe" wykazano przychody z tytułu rozliczenia opcji walutowych w łącznej kwocie 127 930 zł. Powyższe koszty i przychody organy podatkowe wyłączyły z przychodów i kosztów spółki jawnej, jako koszty i przychody z innego źródła przychodu, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zaznaczyły przy tym, że nie kwestionują związku pomiędzy prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą a zawartymi transakcjami opcji walutowych. Powołały się jednak na brzmienie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., z którego wynika, że zbycie pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej oznacza prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 listopada 2010r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie wskazując, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż spółka jawna nie prowadziła działalności gospodarczej, polegającej na obrocie papierami wartościowymi lub instrumentami finansowymi. Z tego powodu transakcje opcyjnie nie mogą być uznane za dokonywane w ramach działalności zarobkowej, polegającej na odpłatnym zbywaniu pochodnych instrumentów finansowych. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił naruszenia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu, iż powołany przepis nie ma zastosowania do podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a zbywającego odpłatnie pochodne instrumenty podatkowe, jeśli podatnik w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma wpisu o działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia, czy przychody ze zbycia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, pochodnych instrumentów finansowych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że prowadzona przez spółkę jawną działalność handlowa nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, zatem przychód z tego tytułu pochodził z innego źródła (a mianowicie wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 7 i określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). W odniesieniu do tego przychodu nie ma zastosowania wyjątek z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., który przewiduje, że opodatkowania przewidzianego w art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja prawa z nich wynikających, następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Nie do zaakceptowania jest – w ocenie sądu pierwszej instancji – pogląd Skarżącej, że powyższy wyjątek odnosi się do wszystkich osób fizycznych, prowadzących jakąkolwiek działalność gospodarczą. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że powołany przepis nie ma zastosowania do podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a zbywającego odpłatnie pochodne instrumenty podatkowe, jeśli podatnik w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma wpisu o działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi; art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie właściwego przepisu, ponieważ podatnik prowadził działalność w ramach osobowej Spółki. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2011r., które jednoznacznie wskazuje, że osoby fizyczne nie mogą prowadzić działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót instrumentami finansowymi. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie zarzutów skargi to ich przytoczenie, ewentualnie wraz z przedstawioną w zarysach towarzyszącą im argumentacją. W orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 403/05, LEX Polonica nr 1074640) i piśmiennictwie (B.Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 437) wyrażany jest pogląd, że obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do nich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu. Obowiązek ten nie może być jednak rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z nich. Argumentacja sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010r., II OSK 107/09, LEX nr 597123). Ponadto jeżeli przedstawienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący w pełni wyjaśnia stan prawny sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie przez sąd do tych zarzutów, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010r., II OSK 1766/10, LEX nr 746778). Sąd może zatem ograniczyć swoją argumentację do tych z zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010r., I OSK 779/10, LEX nr 745322). W tej sprawie istotnie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do wszystkich zarzutów, jakie w toku postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca formułowała pod adresem zaskarżonej decyzji. Wadliwość ta nie mogła jednak mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia, nie uniemożliwiła także stronie skarżącej sformułowania zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu- kontroli instancyjnej. Spór w tej sprawie, jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, dotyczy jedynie prawa materialnego, a w szczególności jego wykładni. Sąd przedstawił wywód prawny, z którego wynikało, jak rozumie treść przepisów, które w ocenie skarżącej winny być zastosowane i tych, które zastosował organ podatkowy. Wskazał argumenty, które w jego ocenie przemawiają za przyjętym przez organy podatkowe rozumieniem terminu "w wykonaniu działalności gospodarczej". Tym samym odniósł się w uzasadnieniu wyroku do istoty rozstrzyganej sprawy. Uchybienie, polegające na nieodniesieniu się do wszystkich argumentów skarżącej nie mogło w związku z tym mieć wpływu na wynik sprawy, a tym samym skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia w art. 10 ust.1 źródła przychodów, uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie z uwagi na konstrukcję tego podatku, w którym przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się co do zasady (wyjątki przewidziano w art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e, art. 44 ust. 7e i 7f) sumę dochodów ze wszystkich źródeł (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24-25 nie stanowi inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przewyższają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust.2 u.p.d.o.f.). Źródło przychodów ma znaczenie dla określenia wysokości dochodu z danego źródła (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) czy stawki opodatkowania (np. art. 27 ust.1, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). W tej sprawie spór dotyczy przyporządkowania do określonego źródła przychodów (i kosztów ich uzyskania) z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji walutowych) i zaliczenia ich do jednego z dwóch źródeł przychodów- z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) bądź z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako działalność zarobkowa: a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 (art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Zaliczenie przychodu będącego następstwem aktywności podatnika opisanej w powołanym przepisie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga zatem w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia go do pozostałych źródeł przychodu. Prawidłowość takiego wyniku wykładni językowej potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, a w szczególności reguły kolizyjne, zamieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące zaliczania do określonego źródła przychodów, które faktycznie odpowiadają ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączono z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono natomiast przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał- w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia " w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art.14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie nie wymieniono (co trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej) przychodów z odpłatnego zbycia bądź realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Podobną do wskazanych wyżej regułę kolizyjną przewiduje art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z działalności gospodarczej (art.17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nakazuje jednakże niestosowanie przepisów nakazujących odrębne ich opodatkowanie i określających wysokość stawki podatkowej, jeżeli odpłatne zbycie oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 17 ust.1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.). Termin "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej (choć użyto go również w art. 10 ust.1 pkt 8 tej ustawy). Termin ten w orzecznictwie rozumiany jest jako wykonywanie czynności mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 1998r., I SA/Łd 641/96, LEX nr 308556, z dnia 5 października 2011r., II FSK 634/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykonywać oznacza bowiem m.in. działać, pracować w jakimś zakresie (cyt. Słownik współczesnego języka polskiego, s.1269). Czynności te powinny być przy tym wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły (wniosek taki wynika z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine). Nie można w związku z tym uznać (jak proponuje skarżąca) za wykonywanie działalności gospodarczej czynności incydentalnych, niewchodzących w zakres działalności prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany. Ustawodawca odróżnia przy tym przychody z wykonywania działalności gospodarczej (jej prowadzenia) jako przychody z dokonywania czynności składających się na przedmiot tej działalności od przychodów z dokonywania czynności jedynie z działalnością tą związanych. I tak zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od przychodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawiony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Te ostatnie zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie wyraźnego przepisu- art.14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W przypadku przychodów ze zbycia oraz realizacji praw z opcji walutowych w ustawie podatkowej nie zamieszczono analogicznej regulacji. Wyjątek, o jakim mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy w związku z tym podatnika, który odpłatnie zbywa bądź realizuje prawa z pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Podkreślić w tym miejscu należy, że wbrew treści zarzutu skargi kasacyjnej, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie zawęziły go do wykonywania czynności wskazanych we właściwych rejestrach działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza polegająca na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi była w 2008 r. (i jest obecnie), zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), działalnością reglamentowaną i wymagającą zezwolenia. Zezwolenie na dokonywanie takiego obrotu może być udzielone także spółkom osobowym (komandytowo-akcyjnym, komandytowym, partnerskim i jawnym- art.95 ust. 1 pkt 1,4,5,6 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), których wspólnicy, będący osobami fizycznymi, podlegać będą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nadanie terminowi "w wykonaniu działalności gospodarczej" znaczenia "wykonywanego w ramach przedmiotu działalności gospodarczej" nie powoduje zatem, że art. 30 ust.4 u.p.d.o.f. staje się przepisem zbędnym. Wykładnia art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku była w związku z tym prawidłowa. Nie było także podstaw do uznania przychodów z tytułu realizacji i zbycia opcji walutowych za przychody z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaliczenie przychodów wspólnika do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza uzależnione jest zatem od spełnienia kilku warunków: podatnik musi być wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta musi prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą (wobec braku odrębnej definicji będzie to działalność odpowiadająca cechom wskazanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i przychody muszą być wynikiem posiadania udziału w takiej spółce. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.), dalej jako k.s.h., przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Przedmiot działalności spółki, wskazany w umowie spółki jawnej (art.25 pkt 3 k.s.h.) powinien być zgodny z celem jej utworzenia (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 25 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2012). Wspólnik ma prawo do udziału w zyskach spółki (art.51 § 1 k.s.h.), a prawo to jest związane z jego przystąpieniem do spółki i realizacją celu, w jakim spółkę utworzono. Skoro spółka niemająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ma prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, to należy przyjąć, że i przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, muszą dotyczyć przychodów, jakie spółka ta osiągnęła z tego rodzaju działalności. Przychodem z udziału w spółce w rozumieniu art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f. może być w związku tym tylko taki przychód, który wiąże się z przedmiotem działalności spółki, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie budzi wątpliwości, że spółka jawna, której wspólnikiem jest skarżący nie ma osobowości prawnej (art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz.U. Nr 16,poz. 93 ze zm.) dalej jako k.c. Prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi. Pozostaje poza sporem, że przedmiotem jej działalności, wynikającym zarówno z umowy spółki (art.25 pkt 3 k.s.h.), jak i z faktycznie wykonywanej działalności handlowej, nie było odpłatne zbywanie i realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych. Z tego względu należy przyjąć, że przychody z odpłatnego zbycia i realizacji praw z tych instrumentów nie stanowiły przychodów z udziałów w tej spółce w rozumieniu art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia dla określenia źródła tych przychodów pochodzenie środków na zakup opcji walutowych i przeznaczenie uzyskanych w ten sposób przychodów na zabezpieczenie źródła przychodów, jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza spółki jawnej, skoro spółka tworzona była w innym celu i transakcje opcyjne nie były dokonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z nabyciem i realizacją praw z pochodnych instrumentów finansowych było pochodną wyłączenia z przychodów z tego źródła przychodów ze zbycia i realizacji praw z opcji walutowych. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 9 ust.2 u.p.d.o.f. dochód oblicza się odrębnie dla każdego ze źródeł przychodów jako nadwyżkę przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną należało zatem oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, ar. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.b, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).