III SA/Wa 2332/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę III SA/Wa 2332/10 Uzasadnienie Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki M. Sp. z o.o. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: M. sp. z o.o. jest przedsiębiorcą którego głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest działalność leasingowa. Jednym z rodzajów działalności leasingowej prowadzonej przez M. sp. z o.o. jest nabywanie samochodów osobowych a następnie oddawanie ich do używania korzystającym na warunkach określonych w umowie kwalifikowanej na gruncie ustaw o podatkach dochodowych jako umowy leasingu tzw. operacyjnego ( art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.p.). M. sp. z o.o. pozostaje właścicielem samochodów osobowych oddawanych w tzw. leasing operacyjny i wykazuje je w ewidencji środków trwałych, stanowiącej podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. M. sp. z o.o. zamierza dokonywać amortyzacji samochodów w ten sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskiwania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zrówna się z kwotą 20.000 euro, przeliczoną na złotówki, według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania danego samochodu do używania. Od tego momentu, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą w całości uznawane przez M. sp. z o.o. za koszty uzyskania przychodów. W ten sposób suma odpisów amortyzacyjnych dla amortyzowanych przez Spółkę samochodów, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, nigdy nie przekroczy równowartości w złotych sumy 20.000 euro przeliczonej według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy M. sp. o.o. może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, będących własnością M. sp. z o.o., oddanych do używania korzystającemu na podstawie umowy leasingu, w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zrówna się z kwotą w złotych 20.000 euro, przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania na podstawie umów leasingu, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów? Zdaniem spółki działanie takie będzie prawidłowe. Spółka wywodziła, że podstawowym elementem konstrukcji kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jest zasada, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Z przepisu tego wynika zatem, że kosztu uzyskania przychodu nie będą stanowić koszty (wydatki) wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. w sposób enumeratywny, nawet jeśli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zaniechania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Katalog zawarty w treści art. 16 updop obejmuje zatem te wydatki, które kwalifikują się co do zasady do kosztów uzyskania przychodu zdefiniowanych w art. 15 u.p.d.p., ale do kosztów tych zaliczone być nie mogą w zakresie lub części odpowiadającej ograniczeniom (kwotowym, jakościowym) w tym przepisie określonym. Źródłem wątpliwości leżących u podstawy złożenia przez Spółkę w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie, oparte na treści art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., iż odpisy amortyzacyjne od wartości samochodu osobowego przewyższającej równowartość 20.000 euro nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz sposób dokonywania tych odpisów amortyzacyjnych, do których powyższe kwotowe ograniczenie nie znajduje zastosowania. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., za koszty uzyskania przychodu nie uważa się odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a- 16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość kwoty 20.000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego euro, ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do użytkowania. W opinii Spółki z analizy wskazanych powyżej przepisów wynika, że odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu stanowiącej 20.000 euro, stanowić będą koszty uzyskania przychodu. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowania a contrario, czyli wnioskowanie z przeciwieństwa. Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że podatnik ma do wyboru dwie możliwości. Może stosunkowo rozdzielać odpisy amortyzacyjne i do kosztów uzyskania przychodu zaliczać jedynie część tych odpisów w całym okresie amortyzacji, ale może również do chwili gdy suma łączna dotychczasowych odpisów nie przekroczy równowartości 20.000 euro zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w całości, a późniejszych odpisów nie uznawać za koszty uzyskania przychodu. W ocenie Spółki, zastosowanie zarówno jednej jak i drugiej metody należy uznać za prawidłowe, a wybór metody pozostaje tutaj wyłącznie po stronie podatnika. Należy bowiem zauważyć, iż wskazana w omawianym przepisie górna granica odpisów amortyzacyjnych dla samochodów osobowych stanowi jeden z wyjątków od generalnej zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu wyrażonej w art. 15 ust. 6 updp. Wskazane ograniczenie, jako wyjątek od tej zasady, nie powinno być interpretowane rozszerzająco, czyli w inny sposób niż w zakresie tej górnej granicy. Z tego też względu, w świetle cytowanego przepisu nie znajduje, zdaniem Spółki, uzasadnienia formułowanie dodatkowych ograniczeń prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tego rodzaju odpisów amortyzacyjnych. W szczególności przepis ten nie wprowadza ograniczenia w postaci wartości początkowej od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, a także zarówno w zakresie częstotliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i stawki amortyzacyjnej. Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należy, zdaniem Spółki, uznać stanowisko, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych, będących własnością M. sp. z o.o., oddanych do używania korzystającemu na podstawie umowy leasingu, mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zrówna się z kwotą w złotych 20.000 euro, przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania na podstawie umów leasingu, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów. Za przedstawionym powyżej stanowiskiem, przemawia także gramatyczna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Literalne brzmienie tego przepisu nie pozwala bowiem w szczególności na przyjęcie, iż jedyną możliwą do zastosowania metodą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest proporcjonalne ustalenie wysokości części każdego odpisu, która odpowiada wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro i zaliczanie tylko tak ustalonej części w koszty uzyskania przychodów. Należy również zauważyć, że w przedmiotowym przepisie ustawodawca posługuje się stwierdzeniem, że: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, (...)". W ocenie Spółki, gdyby ustawodawca miał zamiar powyższe ograniczenie stosować do każdego odpisu amortyzacyjnego posłużyłby się słowem "odpis" — a zatem użyłby liczby pojedynczej, wskazując tym samym, iż chodzi o każdy - począwszy od pierwszego - odpis dokonywany przez podatnika. Użycie liczby mnogiej w ocenie Spółki w sposób wyraźny wskazuje, iż ustawodawca odnosił się do sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Spółka wskazała, że analogiczne, do przedstawionego powyżej, stanowisko, zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r. ( sygn. akt I SA/Po 814/09). Spółka w pełni podziela argumenty i stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku. Interpretacją z dnia [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). W myśl powyższego przepisu, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 tej ustawy. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu. W przepisach 17a - 171 u.p.d.p. ustawodawca uregulował sposób rozliczenia umów leasingu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te tworzą kompleksową regulację, zebraną w osobny rozdział 4a : "Opodatkowanie stron umowy leasingu". Z treści art. 17a pkt 3 u.p.d.p. wynika, że ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m z uwzględnieniem art. 16. Minister podkreślił, że środki trwałe służą osiąganiu przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Stąd wydatki na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ale koszt taki stanowi ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 tej ustawy). Zatem, jeżeli Spółka dokonuje zakupów samochodów osobowych, których wartość przewyższa równowartość 20.000 euro i jednocześnie stanowią one środki trwałe, to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wg ogólnych zasad określonych w art. 16a - 16m u.p.d.p. Ogólne zasady określone w powyżej powołanych przepisach stanowią m. in., iż zgodnie z art. 16h ust. 1 u.p.d.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ wskazał przepisy regulujące sposób obliczania odpisów amortyzacyjnych. Dalej organ stwierdził, że amortyzacji samochodów osobowych dokonuje się od ich wartości początkowej, a suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m. in. wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Ponadto w przypadku zastosowania metody liniowej (jedynej możliwej przy amortyzacji samochodu osobowego) środek trwały musi być amortyzowany równomiernie przez cały okres jego użytkowania. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Zgodnie z przywołanym przepisem Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu nie przewyższającej równowartości 20.000 euro. W ocenie organu podatkowego, dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych samochodów osobowych w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów aż do chwili, gdy łączne odpisy amortyzacyjne zaliczane w koszty uzyskania przychodów zrównają się z kwotą w złotych 20.000 euro, przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. Stanowisko organu podatkowego oparte jest na literalnym brzmieniu analizowanego przepisu art. 16 ust.1 pkt 4 u.p.d.p., w którym ustawodawca reguluje, iż do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych "w części ustalonej od wartości samochodu (...)". W rozumieniu słownikowym "część" oznacza "jeden z elementów, na które dzieli się całość, pewną ilość z całości", a "w części" oznacza "do pewnego stopnia, częściowo" (por. internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl ). W związku z powyższym, podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisu, która liczona jest od wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro. Omawiany przepis odnosi się do każdorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika (obejmującego maksymalnie okres roku podatkowego), a nie do ich sumy. Stanowisko podatnika byłoby prawidłowe, jeżeli w analizowanym przepisie ustawodawca nie użyłby zwrotu "w części ustalonej". Za absolutnie nieuprawnione, należy również uznać, stanowisko Spółki, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.nie wprowadza ograniczenia w postaci wartości początkowej od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, a także w zakresie częstotliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i stawki amortyzacyjnej. Jak wynika z powyżej powołanych przepisów amortyzacji samochodów osobowych dokonuje się od ich wartości początkowej, a suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m. in. wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.. Ponadto w przypadku zastosowania metody liniowej (jedynej możliwej przy amortyzacji samochodu osobowego) środek trwały musi być amortyzowany równomiernie przez cały okres jego użytkowania. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 okt. 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji. Na poparcie argumentacji zawartej w skardze powołano wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 814/09. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest prawidłowa. Prawidłowość tej wykładni znajduje pełne potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 551/10, którym NSA uchylił powołany przez Skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji oraz w skardze, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 814/09. Wskazany wyrok został wydany przez NSA w stanie faktycznym identycznym ze stanem faktycznym występującym w niniejszej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku. Dodatkowo na poparcie argumentacji prezentowanej w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez organ w zaskarżonej interpretacji oraz w wołanym wyroku Sądu II instancji należy powołać okoliczność, że zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. Z rocznego charakteru tego podatku wynika, że podatnik obliczając zobowiązanie podatkowe za konkretny rok podatkowy ma obowiązek stosować wszelkie limity wskazane w przepisach u.p.d.o.p. w ujęciu rocznym. Zdaniem Sądu do takich limitów zalicza się także wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. limit odpisów amortyzacyjnych które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie treścią art. 16 h ust. 4 u.p.d.o.p. podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego. Przepis ten wskazuje w sposób jasny, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt podatkowy który ma być przypisany do konkretnego roku podatkowego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosi się do "odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m" . Skoro w przepisie tym ustawodawca odwołuje się wprost także do art. 16h ust. 4 u.p.do.p., który określa wprost roczny charakter odpisu amortyzacyjnego jako kosztu, to za uprawnione należy uznać stwierdzenie, że nakazane przez art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. limitowanie kwoty kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych, także musi zrealizować się w odniesieniu do każdego roku podatkowego, w którym rozliczane są odpisy wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska strony Skarżącej Spółki, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zezwala na pomijanie limitu w nim określonego w poszczególnych latach podatkowych, pod warunkiem, że łączna suma odpisów z tytułu używania samochodu osobowego wskazanego w tym przepisie za wszystkie lata podatkowe nie przekroczy limitu określonego przez ten przepis. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.