II FSK 1981/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 237/11 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 237/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, zaskarżoną przez "I." sp. z o.o. w L. - zwaną dalej "Spółką", interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 19 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży cementu. W dniu 25 lipca 2008 r. Spółka zawarła cztery umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem są 2 ciągniki siodłowe i 2 naczepy. Wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Umowa została zawarta na 3 lata, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 36 ratach. Umowa zawiera również pierwszą ratę leasingową w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu (stanowiącą wynagrodzenie dla finansującego) zapłaconą przed wydaniem przedmiotu leasingu. Spółka dodała, że nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz że zawarte umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy opłata wstępna (według umowy - pierwsza rata leasingowa), stanowiąca 10% wartości umowy leasingu, jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Zdaniem Spółki, pierwsza rata leasingowa jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Należy ona do kosztów pośrednio związanych z przychodami, które to koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Nie jest to bowiem wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Interpretacją indywidualną z dnia 19 listopada 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, iż uiszczenie pierwszej raty leasingowej warunkowało wydanie przedmiotu leasingu, a skoro uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia i realizacji), to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy i dlatego winien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, pierwszą ratę leasingową należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu - zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowa opłata wstępna umowy leasingu operacyjnego nie jest wydatkiem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy. Żaden przepis prawa nie wskazuje, że rata inicjalna obejmuje lub dotyczy całego okresu leasingu. Zapłata raty inicjalnej jest warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu, w związku z czym, jak każda opłata, która musi być poniesiona w celu spełnienia dalszych warunków umowy, jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Sąd za trafne uznał stanowisko Spółki, że wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Zdaniem Sądu, opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od uiszczenia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W ocenie Sądu, opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności jej rozliczania w czasie, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną Minister Finansów wskazał, iż opłata wstępna jest kosztem pośrednim, gdyż nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem osiąganym przez podatnika, gdyż jest ona uiszczana jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym skuteczności umowy leasingu. Minister Finansów podkreślił, iż to właśnie z uwagi na tę rolę należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A zatem przepis ten w zdaniu pierwszym określa zasadę, a w zdaniu drugim wyjątek od niej, który ma zastosowanie po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek w tym zdaniu ściśle określonych, a mianowicie: koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W stanie faktycznym sprawy opisanym przez Spółkę chodzi o wstępną opłatę leasingową w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu, która została zapłacona przed wydaniem przedmiotu leasingu. Nie jest między stronami sporne, że opłaty tej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, a co się z tym wiąże materialnoprawną podstawą jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Sporne jest natomiast, czy w sprawie winna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy zauważyć, że wydatek może być jednorazowy, ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej opłata wstępna warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miała więc w istocie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1764/11). Niezasadny jest zatem jedyny zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, z późn. zm.).